Изх. № 53-04-253/05.05.2016 г.
ЗДДС,ППЗДДС,
чл.62, ал.1, ал.2 и ал.3чл.80, ал.5 и ал.6
чл.13, ал.4, т.4
чл.31, т.7
чл.117, ал.4
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” ….. е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 53-04-253/…03.2016 г. относно прилагане на разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС).
Фактическата обстановка, изложена в запитването, е следната:
… ЕАД е дружество, което има предмет на дейност хотелиерство, но предлага и други услуги в областта на туризма.
Във връзка с осъществяване на дейността си, през м.05.2015 г. дружеството е придобило яхта от доставчик, който е регистриран за целите на ДДС в Италия. Закупената яхта се ползва основно в териториалните води на Италия и част от териториалните води на Франция. Към настоящият момент яхтата не е пристигала на територията на България. Яхтата се използва изцяло за стопанската дейност на дружеството, като същата е била отдавана под наем, както и ще продължи да се отдава под наем. Приходите от наем на яхтата за цялата 2015 г. са в размер на 28 000 лв.
При придобиването на яхтата, … ЕАД е извършило самооблагане за вътреобщностно придобиване (ВОП), като е издало протокол по реда на чл.117 от ЗДДС. Протоколът е отразен в дневника за продажби на дружеството като за самоначисления данък е приспаднат и пълен данъчен кредит посредством отразяването на протокола и в дневника за покупки.
Във връзка с извършван годишен одит за 2015 г., одиторът на … ЕАД е изразил становище, че по отношение на придобиването на яхтата не е налице ВОП на стоки. Одиторът се е обосновал с разпоредбата на чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС съгласно която не е ВОП придобиването на плавателни съдове с изключение на тези за спортни и развлекателни цели или за лични нужди. Одиторът е допълнил, че тъй като яхтата се използва изцяло за целите на стопанската дейност на дружеството (отдаване под наем), същата не е предназначена за спортни и развлекателни цели или лични нужди, като и в този случай не е налице ВОП по смисъла на чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС.
Към запитването е приложено писмо № 682_13_OZ_2_03 от системата „Въпроси и отговори“ в което е изразено становището, че „…при доставчик от държава членка, регистрирано по ДДС лице в съответната държава, който няма регистрация по ЗДДС в България – за доставчика е приложимо законодателството на съответната държава членка, за получателя не са приложими разпоредбите за ВОП, предвид чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС“.
Във връзка с изложената фактическа обстановка e поставен следният въпрос:
В случай, че не е налице ВОП, следва ли … ЕАД да извърши корекция на погрешно издадения протокол по реда на чл.80, ал.5 и ал.6 от ППЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
За да се даде отговор на поставения въпрос на първо място е необходимо да се отговори на въпроса дали случая попада в предвидените в ЗДДС хипотези за вътреобщностно придобиване, тъй като този въпрос се явява преюдициален във връзка с прилагането на чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС.
Според чл.20 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система за данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО), „вътреобщностно придобиване на стоки означава придобиването на правото на разпореждане като собственик на движима материална вещ, изпратено или превозено до лицето, придобиващо стоките от или от името на продавача, или от лицето, придобиващо стоките в държава-членка, различно от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоките.
За България режимът на вътреобщностно придобиване е регламентиран с чл.13, ал.1 от ЗДДС като условията за неговото прилагане са следните:
– доставчикът да е данъчно задължено лице, което е регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие;
– предмет на вътреобщностното придобиване да е стока;
– стоките да са транспортирани до територията на страната от територията на друга държава членка;
– придобиващия да е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице.
Облагането на вътреобщностно придобиване е в зависимост от мястото на неговото изпълнение. Според чл.62, ал.1 от ЗДДС, вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната респ. подлежи на облагане в страната, когато стоките пристигат или превозът им завършва на територията на страната.
Когато стоките са транспортирани от или за сметка на доставчика или клиента да територията на друга държава членка, по силата на чл.62, ал.2 от закона вътреобщностното придобиване ще бъде с място на изпълнение на територията на страната, ако лицето, което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. И в този случай облагането на стоките следва да се извърши в страната. Посочената алинея не се прилага, когато към датата на която данъкът за ВОП е станал изискуем в страната, лицето разполага с доказателства, че придобиването е обложено в държавата членка, където стоките са пристигнали или е завършил превозът им (чл.62, ал.3).
Предвид посоченото във въпроса обстоятелство, че яхтата не е транспортирана до територията на България, а няма данни тя да е транспортирана и до територията на друга държава членка, различна от тази, в която е прехвърлена собствеността, то тази покупка не попада в нито една от посочените по-горе хипотези, определящи вътреобщностното придобиване, като такова с място на изпълнение на територията на страната. Поради това покупката е необлагаема с български косвен данък и за нея не следва да се начислява български данък върху добавената стойност. От това следва изводът, че издаденият протокол във връзка с придобиването на яхтата се явява погрешно съставен.
Коригирането на погрешно съставени протоколи е уредено в чл.80, ал.5 и ал.6 от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС). Съгласно чл.80, ал.5 от правилника, погрешно съставени или поправени протоколи се анулират и се издават нови, а в ал.6 е посочено, че за погрешно съставени се смятат и издадените протоколи, в които е начислен данък, въпреки, че не е следвало да бъде начислен. В тази връзка, издаденият протокол за придобиването на яхтата от … ЕАД следва да бъде анулиран.
Като допълнение към горното, дружеството следва да анулира издадения протокол по чл.117 от ЗДДС, като съобрази отразяването му в отчетните регистри с указанията, посочени в Приложение 12 от ППЗДДС. При положение, че се анулира документ (протокол за начисляване на данък или протокол по чл.117, ал.4 от закона) след периода, в който е издаден, той се включва във файла „PRODAGBI.TXT” на издателя, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак. Документът се описва и в дневника за покупки на издателя във файл „POKUPKI.TXT” на издателя, касаещ данъчния период, през който е анулиран документът, като в полетата, описващи стойности, се попълват стойности, равни по размер на съдържанието на съответните полета от оригиналния запис в дневника, но с противоположен знак.
В случаите, в които за закупената стока е приложима разпоредбата на чл.13, ал.1 или чл.62, ал.2 от ЗДДС, но същата представлява плавателен съд по чл.31, т.7 от ЗДДС, приложение намира разпоредбата на чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС и придобиването му е изключено от обхвата на вътреобщностните придобивания.
Както бе посочено, за да се приложи чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС е необходимо плавателния съд да попада в хипотезата на чл.31, т.7 от ЗДДС, където е посочена доставката на плавателни съдове с изключение на тези за спортни и развлекателни цели или за лични нужди.
Освен посоченото в запитването писмо на НАП относно прилагането на чл.31 от ЗДДС, във връзка с прилагането на тази норма са и писма с Изх. № М-24-31-84/01.11.2012 г. и Изх. № 24-34-18/10.04.2014 г. също публикувани в системата „Въпроси и отговори“.
Според изложеното в последното цитирано писмо систематичното тълкуване на текста на чл.31 от ЗДДС „Доставки, свързани с международен транспорт“ води до логическият извод, че на облагане с нулева ставка подлежат доставките /в случая на плавателни съдове/, свързани с международен транспорт. Т.е. не само характеристиката на предмета на доставката, а неговото конкретно предназначение, са от правно значение за третирането на съответната доставка.
Тълкувание в тази посока се подкрепя и от съответния текст на Директива 2006/112/ЕС – чл. 148, б. „в“ във вр. с б. „а“ от същата, предвиждащ (в глава седем „Освобождавания, свързани с международен транспорт“) доставката на плавателните съдове, предназначени за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или на плавателни съдове, използвани за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности, или за спасителни и помощни операции в открито море, или за крайбрежен риболов, с изключение на случаите на плавателни съдове, използвани за крайбрежен риболов – провизиите на корабите.
В случай, че доставчикът определя яхтата като плавателно средство и неговото обективно предназначение е да осъществява някои от дейностите, посочени в директивата за ДДС – за плаване в открито море и превоз на пътници срещу заплащане, или да бъде използвана за целите на търговски, промишлени или риболовни дейности, или за спасителни и помощни операции в открито море, или за крайбрежен риболов, и дружеството я определя като стока с такова предназначение, следва да се приеме, че е налице основание за приложение на чл.31, т.7 от ЗДДС, съответно чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС.
Следва да се има предвид, че в случай, че доставката може да се определи като такава на плавателен съд, прилагането на нулевата ставка на данъка е поставено в зависимост от последващото използване на плавателния съд и за прилагане на нулевата ставка по чл.31, т.7 от закона, съответно чл.13, ал.4, т.4 от ЗДДС дружеството трябва да докаже, че плавателния съд ще се използва за дейности с икономически характер, т.е. за цели, различни от спортни и развлекателни или лични нужди.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.