3_298/18.02.2020 г.
ЗДДС, чл. 7, ал. 1
ЗДДС, чл. 7, ал. 5, т. 11
ЗДДС, чл. 53, ал. 1, ал. 2 и ал. 3
ЗДДС, чл. 69, ал. 1
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2
ЗДДС, чл. 114, ал. 1, т. 12
ППЗДДС, чл. 45
ППЗДДС, чл. 79, ал. 2, т. 5
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при осъществен внос и последваща вътреобщностна доставка
Според изложеното в запитването, през месец януари 2020 г. „Х“ ЕООД е извършило внос на дигитални фоторамки по заявка на свой клиент от Европейския съюз, регистриран за целите на ДДС и със седалище в Брюксел.
Посочено е също, че дигиталните фоторамки ще бъдат транспортирани до обекти на възложителя в рамките на Европейския съюз от него и за негова сметка.
Като основание за прилагане на нулева ставка при доставката от българското дружеството към получателя от Европейския съюз във фактурата е посочен „чл. 53, ал. 1 от ЗДДС“.
Допълнително е уточнено, че стоките са внесени от „Х“ ЕООД в България и дружеството разполага с митническа декларация, в която е вписано като вносител. Внесените стоки се транспортират от пристанище до обект на дружеството на територията на страната, откъдето впоследствие се транспортират към обекти на възложителя в рамките на Европейския съюз от него и за негова сметка.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Коректно ли е вписаното във фактурата основание за прилагане на нулева ставка при доставката към лицето от Европейския съюз?
2. Какви документи да се изискат от клиента във връзка с доказването на ВОД, за да е налице право на възстановяване на внесен ДДС при вноса?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 102/2019 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 5/2019 г.) е изразено следното становище:
По смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС вътреобщностна доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка, и е предоставил идентификационния си номер по ДДС на доставчика.
Съгласно чл. 7, ал. 5, т. 11 от ЗДДС /нова – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020г./ не е вътреобщностна доставка доставката по ал. 1, когато доставчикът не е подал VIES-декларация по чл. 125 или когато подадената VIES-декларация не съдържа точните данни за съответната доставка, освен ако доставчикът може да обоснове причината за допуснатите от него пропуски или грешки, включително когато в следваща VIES-декларация лицето е отстранило същите.
Предвид посочените разпоредби, за да е налице ВОД, е необходимо да са налице кумулативно следните предпоставки:
– доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице на територията на страната към датата на данъчното събитие;
– предмет на доставката са стоки;
– възмездност на доставката;
– транспортиране на стоките от територията на Република България до терито – рията на друга държава членка;
– получателят е регистрирано лице за целите на ДДС в друга държава членка към датата на данъчното събитие и е предоставил идентификационния му номер по ДДС на доставчика;
– доставката е отразена от доставчика във VIES-декларация.
ВОД е налице, както когато транспортът се осъществява от или за сметка на доставчика, така и когато същият е от или за сметка на получателя.
Следва да се има предвид, че стоките трябва задължително да бъдат изпратени и транспортът на същите да започва от територията на страната и да завършва на територията на друга държава членка. В случая не е от значение дали при транспортирането на тези стоки се преминава и през територията на трети страни. Важното е двете крайни точки да са на териториите на две различни държави членки на ЕС, като отправната точка е територията на страната. Прилагането на облагането при режима на ВОД не е свързано с условието, завършването на транспортирането на стоките да бъде до територията на държавата членка, издала идентификационния номер за целите на ДДС на получателя. Това означава, че за да бъде третирана дадена доставка като вътреобщностна, стоките следва да бъдат транспортирани до територия на държава членка на Европейския съюз.
По силата на чл. 53, ал. 1 от ЗДДС облагаеми с нулева ставка на данъка са вътреобщностните доставки по чл. 7, с изключение на освободените вътреобщностни доставки по чл. 38, ал. 2.
Съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка по ал. 1 доставчикът следва да разполага със:
1. документи за доставката, определени с правилника за прилагане на закона, и
2. документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, определени с чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.), наричан по-нататък „Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011“, или определени с правилника за прилагане на закона.
В Чл. 45а от Регламент за изпълнение (ЕС) 2018/1912 на Съвета от 4 декември 2018 г. за изменение на Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 по отношение на някои освобождавания при вътреобщностни сделки (ОВ, L 311/10 от 7 декември 2018 г.) е въведено доказателствено правило, което дава определена степен на правна сигурност относно доказателствата, с които трябва да разполага доставчика, както следва:
По силата на § 1 от посочената правна норма за прилагането на освобождаванията по член 138 от Директива 2006/112/ЕО се приема, че стоките са изпратени или превозени от държава членка до местоназначение извън нейната територия, но на територията на Общността, в някой от следните случаи:
a) продавачът посочва, че стоките са били изпратени или превозени от него или от трето лице за негова сметка и че или продавачът разполага с най-малко две от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква а), издадени от две различни лица, които са независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице, или продавачът разполага само с едно от доказателствата, посочени в параграф 3, буква а), в съчетание с някое от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква б), с които се потвърждава изпращането или превозът на стоките и които са издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице;
б) продавачът притежава следното:
i) писмена декларация от придобиващото лице, в която се заявява, че стоките са били изпратени или превозени от придобиващото лице или от трето лице за негова сметка, и се посочва държавата членка на местоназначение на стоките; в тази писмена декларация трябва да се посочат: датата на съставяне; името и адресът на придобиващото лице; количеството и естеството на стоките; датата и мястото на пристигане на стоките; при доставка на превозно средство — идентификационният номер на превозното средство; както и идентификационни данни на лицето, което приема стоките от името на придобиващото лице; и
ii) най-малко две от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква а), издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице, или само едно от доказателствата, посочени в параграф 3, буква а), в съчетание с някое от непротиворечащите си доказателства, посочени в параграф 3, буква б), с които се потвърждава изпращането или превозът на стоките и които са издадени от две различни лица, независими едно от друго, от продавача и от придобиващото лице.
Придобиващото лице предоставя на продавача писмената декларация, посочена в буква б), подточка i) до десетия ден на месеца, следващ доставката.
§ 2. Данъчният орган може да обори презумпцията по параграф 1.
§ 3. За целите на параграф 1 за доказателства за изпращането или превоза се приемат следните документи:
a) документи във връзка с изпращането или превоза на стоките, като подписана товарителница, коносамент, фактура за въздушен товарен превоз или фактура от превозвача на стоките;
б) следните документи:
i) застрахователна полица във връзка с изпращането или превоза на стоките или банкови документи, доказващи заплащането на превоза или изпращането на стоките;
ii) официални документи, издадени от публичен орган, като например нотариус, с които се потвърждава пристигането на стоките в държавата членка на местоназначение;
iii) разписка, издадена от складодържател в държавата членка на местоназначение, с която се потвърждава съхранението на стоките в тази държава членка.
Съгласно чл. 53, ал. 3 от ЗДДС ако доставчикът не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът по доставката е станал изискуем, ал. 1 не се прилага. Ако впоследствие доставчикът се снабди с документите по ал. 2, той коригира резултата от прилагането на тази алинея по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
Необходимо е да се има предвид, че лицето – доставчик следва да докаже наличието на обстоятелствата за прилагането на нулева ставка на данъка по отношение на доставките и режима на ВОД.
В разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС /в действащата към момента редакция/ се разграничават необходимите документи за доказване на ВОД в две групи – доказателства за доставката и доказателства за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка.
За доказване на доставката лицето-доставчик следва да разполага с фактура за доставката, в която се посочва издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава – членка идентификационен номер по ДДС на получателя, под който номер му е извършена доставката.
На основание чл. 114, ал. 1, т. 12 от ЗДДС фактурата задължително следва да съдържа ставката на данъка, а когато ставката е нулева – основанието за прилагането ?, както и основанието за неначисляване на данък.
Съгласно чл. 79, ал. 2, т. 5 от ППЗДДС фактура се издава по реда на закона, когато не възниква задължение за начисляване на данък за вътреобщностна доставка на стоки; във фактурата/известието като основание за неначисляване на данък се вписва „обратно начисляване“, както и съответната разпоредба от закона. В този смисъл, при осъществяване на ВОД в издадения документ се посочва основанието за прилагане на нулева ставка на данъка – чл. 53, ал. 1 от ЗДДС и се вписва „обратно начисляване“.
За доказване изпращането или транспортиране на стоката от територията на страната до територията на друга държава членка в разпоредбата на чл. 45, т. 2 от ППЗДДС са посочени необходимите доказателства в зависимост от това от кого и/или за чия сметка е извършен транспортът.
При осъществен транспорт от получателя или от трето лице за сметка на получателя, приложима е разпоредбата на чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС, съгласно която за доказването на изпращането или транспортирането на стоките е необходимо представянето на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка; в писменото потвърждение се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките и длъжностното му качество.
Според изложеното в запитването транспортът на стоките се извършва от трето лице за сметка на получателя. Предвид цитираната нормативна уредба, за доказване транспортирането на стоките до територията на друга държава членка, дружеството следва да разполага с транспортен документ /например редовна международна товарителница – CMR/ или с писмено потвърждение от получателя по доставката съгласно чл. 45, т. 2, б. „а“ от ППЗДДС, което следва да съдържа посочените в цитираната разпоредба реквизити.
Необходимо е още да се има предвид разпоредбата на чл. 46 от ППЗДДС, която урежда, че ако доставчикът не се снабди с документите по чл. 45 до изтичането на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем, се счита, че доставката е облагаема със ставка 20 на сто, като в този случай данъкът се начислява чрез издаване на протокол по чл. 117, ал. 2 от закона. Протоколът се издава в 15-дневен срок, считано от последния ден на календарния месец, следващ календарния месец, през който данъкът за доставката е станал изискуем. Когато впоследствие доставчикът се снабди с необходимите документи, той коригира резултата чрез анулиране на протокола, като за анулирането не се издава нов протокол. Анулирането се извършва в 5-дневен срок, считано от датата, на която лицето се е снабдило с необходимите документи.
Във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит следва да се има предвид, че условията и редът за упражняването му са уредени в разпоредбите на чл. 68 – чл. 72 от ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, както и начисления данък при внос на стоки по чл. 56 и 57 от закона и изискуемия от него данък като платец по глава осма от закона.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани в чл. 70, ал. 1. т. 1 – т. 6 от ЗДДС. В случай, че е налице някое от обстоятелствата, предвидени в този член, независимо от изпълнението на изискванията чл. 69 от закона не възниква право на данъчен кредит.
Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице съгласно чл. 70, ал. 1, т. 1 и 2 от ЗДДС, независимо че са изпълнени условията на чл. 69, когато стоките и услугите, са предназначени за:
– извършване на освободени доставки по Глава четвърта на ЗДДС или
– безвъзмездни доставки на стоки и/или услуги в случаите, когато не са приравнени на възмездни доставки на основание разпоредбите на чл. 6, ал. 3 и чл. 9, ал. 3 от ЗДДС или
– дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
При положение, че получените стоки се използват, както за извършване на доставки, за които е налице право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право, регистрираното лице има право на приспадане на частичен данъчен кредит. Размерът му се определя по реда на чл. 73, ал. 2 – ал. 8 от ЗДДС.
Независимо от горното следва да се има предвид, че, съгласно разпоредбите на ДОПК, при възложено конкретно производство, органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.