3_347/28.02.2020 г.
ЗДДС, чл. 107
ЗДДС, чл. 126, ал. 4
ЗДДС, чл. 111, ал. 1
ЗДДС, чл. 116, ал. 1, 3 и 5
ППЗДДС, чл. 78, ал. 5
ППЗДДС, чл. 80, ал. 5 и 6
ППЗДДС, чл. 119б, ал. 1
ОТНОСНО: прилагане на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при пропуснат срок за подаване на заявление за задължителна дерегистрация по чл. 107 от ЗДДС и коригиране на справка-декларация и отчетни регистри по чл. 124 от закона
Според изложеното в запитването, на 09.08.2019 г. е починал собственикът на „Г“ ЕООД. Дейността на дружеството е търговия на дребно, чрез поръчки по телефон, същото не използва електронен магазин и е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 100, ал. 1 от същия закон. Продаваните стоки са внос от Китай, като при вноса е начислен и платен дължимия ДДС по митнически документи. Всички налични стоки са поръчани и платени по банков път от собственика, като в счетоводството са отразени плащанията, извършени до датата на смъртта на лицето. След тази дата всички пратки са задържани до назначаване на ликвидатор, който да подаде и подпише необходимите документи за освобождаването им.
В запитването е посочено, че, поради неправилно тълкуване на нормативната уредба, е допусната грешка и всички действия са насочени в случай на ликвидация без прекратяване на търговската дейност.
Пропуснат е срокът за подаване на заявление за задължителна дерегистрация по чл. 107 от ЗДДС или за упражняване правото на избор да остане регистрирано до дата на заличаване от търговския регистър. Предвид това е посочено, че ще се подаде заявление за задължителна дерегистрация считано от датата на вписване на обстоятелството в търговския регистър.
За месеците септември и октомври 2019 г. са подадени нулеви справки – декларации и отчетни регистри по чл. 124 от ЗДДС.
За месеците ноември и декември 2019 г. има извършени продажби на физически лица от ликвидатора на наличните стоки, които са намерили отражение в дневниците за продажби и справката-декларация за съответния период. През същите месеци наследниците са открили документи в жилището на лицето – митнически декларации с дата до неговата смърт, които съответно са отразени в частта за покупки и данъкът е приспаднат от начисления за продажбите за съответните периоди.
Посочено е още, че на 24 и 25.10.2019 г., 29.11.2019 г. и 27.12.2019 г. са пристигнали митнически документи и стоки, които са били поръчани от собственика. Плащанията по същите са отразени в счетоводството на фирмата на дати преди датата на смъртта на лицето. Стоките са получени в митницата между датата на смъртта на собственика и датата на обявяването на дружеството в ликвидация, но съответно са освободени от митнически контрол и получени във фирмата след датата, на която е следвало тя да се дерегистрира.
По повод на запитването е извършена допълнителна проверка, при която се установи, че по данни от информационната система на НАП, на „Г-в ликвидация“ ЕООД, е издаден Акт за дерегистрация № ……./18.02.2020 г., с който е прекратена регистрацията на дружеството по реда на ЗДДС, считано от 14.10.2019 г.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Следва ли да се уведоми писмено компетентната ТД на НАП за коригиране на допуснати грешки по чл. 126, ал. 4 от ЗДДС?
2. Ако е налице задължение за корекции по реда на чл. 126, ал. 4 от ЗДДС, как следва да се коригират подадените справки-декларации и отчетни регистри – да се подадат като нулеви или да се подадат отразените документи като сторно?
3. Как следва да се процедира за подаването на справката – декларация и отчетните регистри за последния данъчен период към дата на дерегистрацията и протокол опис за начисляване на данък по чл. 111 от закона?
4. Кои стоки следва да намерят отражение като налични към дата на дерегистрацията – всички или само тези с дата до датата на смъртта?
При така изложената недостатъчно изяснена фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 14/2020 г.) и Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС обн. ДВ, бр. 76/2006 г., посл. изм. и доп. ДВ бр. 5/2019 г.) е изразено следното принципно становище:
Според посоченото в запитването, за периода от 14.10.2019 г. /датата на дерегистрацията по ЗДДС/ до 31.12.2019 г. дружеството е подавало справки-декларации, дневници за покупките и продажбите, като съответно е начислявало ДДС и е приспадало данъчен кредит. Последният период, за който са подадени СД и отчетни регистри по ЗДДС, е м. декември 2019 г.
Във връзка с първите два поставени въпроса
Следва да се има предвид, че по силата на чл. 116, ал. 1 от ЗДДС поправки и добавки във фактурите и известията към тях не се разрешават. Погрешно съставени или поправени документи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени документи се смятат и издадените фактури и известия към тях, в които е начислен данък въпреки, че не е следвало да бъде начислен /чл. 116, ал. 3 от ЗДДС/. Когато погрешно съставени документи или поправени документи са отразени в отчетните регистри на доставчика или получателя, за анулирането за всяка от страните се съставя и протокол, който съдържа:
1. основанието за анулирането;
2. номера и датата на документа, който се анулира;
3. номера и датата на издадения нов документ;
4. подпис на лицата, съставили протокола за всяка от страните.
Протоколът по чл. 116, ал. 4 от закона не се отразява в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика и получателя.
На основание чл. 116, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 78, ал. 5 от ППЗДДС анулираните документи не се унищожават, а всички екземпляри от тях се съхраняват при издателя. Отчитането им от доставчика и получателя се извършва по ред, определен с правилника за прилагане на закона.
Също така следва да се имат предвид разпоредбите на чл. 80, ал. 5 и 6 от ППЗДДС, които регламентират, че погрешно съставени или поправени протоколи се анулират и се издават нови. За погрешно съставени се смятат и издадените протоколи, в които е начислен данък, въпреки че не е следвало да бъде начислен. За анулирането не се издава нов протокол, а в погрешно съставения се посочва основанието за анулиране.
Предвид цитираните разпоредби, в случай че „Г“ ЕООД е анулирал фактури или протоколи с начислен ДДС, за извършени от него доставки на стоки за периодите след датата на дерегистрация – 14.10.2019 г. по реда на чл. 116 от ЗДДС, то следва да извърши корекция по реда, предвиден за това в чл. 126 от ЗДДС.
Предвид посочената в запитването фактическа обстановка, следва да се има предвид, че съгласно чл. 126, ал. 4 от ЗДДС лице, на което е прекратена регистрацията по този закон, писмено уведомява компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите за допуснати грешки в подадени декларации по чл. 125, ал. 1 и 2 и отчетни регистри по чл. 124. Корекциите се извършват след издаване на разрешение от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите с подаване на нова декларация и отчетни регистри за съответния период в 14-дневен срок от получаване на разрешението.
На основание чл. 119б, ал. 1 от ППЗДДС, в случаите по чл. 126, ал. 4 от закона, след издаване на разрешение от компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, корекциите се извършват в отчетните регистри, съответно в справка-декларацията и VIES-декларацията, за данъчния период, в който е допусната грешката. В съответния дневник се отразява оригиналният запис на документа, като в полетата, описващи стойности, се попълват равни по размер, но с противоположен знак стойности и се отразява нов запис с коректните данни. Справка-декларацията, VIES-декларацията и отчетните регистри се подават само на хартиен и технически носител в компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите. В ал. 3 от същата правна норма е предвидено, че в случаите по ал. 1 и 2 в справка-декларацията, VIES-декларацията и отчетните регистри се посочва идентификационният номер по чл. 94, ал. 2 от закона, под който лицето е било регистрирано до датата на прекратяване на регистрацията му.
По отношение на начисляване на данък за наличните активи към датата на дерегистрация
Съгласно чл. 111, ал. 1 от ЗДДС към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които са:
1. активи по смисъла на Закона за счетоводството, или
2. активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по т. 1.
Изключения от тези разпоредби са отразени в на алинея 2 на същата правна норма, но същите са неотносими в конкретния случай.
Следователно активите, които попадат в приложното поле на чл. 111 от ЗДДС са тези, за които дружеството е ползвало изцяло, частично или пропорционално данъчен кредит и същите са налични към датата на дерегистрацията /която в случая е 14.10.2019 г./. Само по отношение на тези активи за лицето е налице задължение за начисляване на данък.
На основание чл. 27, ал. 5 от ЗДДС данъчната основа на доставка на стоки и/или услуги по чл. 111, определена към началото на месеца, в който е прекратена регистрацията на лицето, е данъчната основа при придобиването или себестойността на стоката, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за придобиване на услугата, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоката или услугата. Когато данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Данъкът се включва в резултата за последния данъчен период и се внася в срока за подаване на справка-декларацията за този данъчен период, като декларирането се извършва по общия ред на ЗДДС. На основание чл. 77, ал. 4 и ал. 5 от ППЗДДС заедно със справка-декларацията за последния данъчен период лицето подава протокол-опис за начисляване на данък по чл. 111 от закона по образец – приложение № 9 от правилника като протокол-описът се включва в дневника за продажбите за последния данъчен период и в резултата за последния данъчен период, деклариран със справка-декларацията за този данъчен период.
В настоящия случай дружеството е дерегистрирано, считано от 14.10.2019 г., при което последният данъчен период за него се явява м. 10.2019 г. Доколкото с подадената СД за този период не е начислен данък по чл. 111, ал. 1 от ЗДДС, то редът за корекция отново е този по чл. 126, ал. 4 от ЗДДС, разгледан по-горе в настоящото изложение.
Извън горното следва да се обърне внимание и на възможността дружеството, в хипотезата на вписана ликвидация, и при положение, че извършва независима икономическа дейност, да формира облагаем оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС. Облагаемият оборот включва всички доставки, които излизат извън обхвата на осребряване на имуществото по повод ликвидацията и които представляват независима икономическа дейност.
При формиране на облагаем оборот в размер на 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, но след месеца на дерегистрацията, за дружеството би възникнало задължение за подаване на заявление за регистрация по ЗДДС в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът /чл. 96, ал. 1 от ЗДДС/.
В заключение следва да се има предвид, че настоящото становище е принципно и съобразено с изложените в запитването факти, при което е възможно при евентуално последващо производство да бъдат установени допълнителни обстоятелства, които да налагат различно данъчно третиране.