Изх. № 24-35-17
Дата:22.08.2016 год.
ЗКПО, чл. 16, ал. 2, т. 2;
ЗКПО, чл. 26, т. 1;
ЗКПО, чл. 31, ал. 1, т. 5;
ЗКПО, чл. 50;
ЗКПО, чл. 51;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32.
ОТНОСНО: Прилагане на счетоводното законодателство и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на разходи за изграждане на съоръжения и за подобрения в имоти, които са чужда собственост
Внае постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено с вх. № 24-35-17/07.06.2016 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
„………. логистичен парк – ……….“ АД е учредено със следния предмет на дейност: изграждане, управление и развитие на индустриални зони, отдаване под наем и/или продажба на дълготрайни активи, общо управление на зоната с цел получаване на печалба от предоставените обслужващи дейности, консултантска, комисионна, маркетингова дейност, представителство и посредничество, както и всякаква друга производствена и търговска дейност, за която няма изрична законова забрана.
Капиталът на дружеството е разпределен по следния начин: 51% са собственост на Национална компания „…… зони“ ЕАД – със 100% държавен капитал, а 49% – на Община ……… Община ……… е внесла в капитала на дружеството като непарична вноска 56 бр. урегулирани поземлени имоти (УПИ).
Към настоящия момент дружеството извършва продажба на притежаваните УПИ на лица, които желаят да инвестират в индустриалната зона чрез изграждане на различни предприятия. Целта е да се привлекат повече инвеститори, да се подпомага предприемачеството, да се създадат нови работни места.
Съгласно меморандум, подписан между Община ……. и държавата, чрез Национална компания „……. зони“ ЕАД, както и съгласно решения на общинския съвет в гр. …….., дружеството изгражда поетапно техническата инфраструктура в зоната – В и К, улици, тротоари, улично осветление и др., което ще направи имотите атрактивни за инвеститорите. До момента е изградена В и К мрежа – Етап 1, за захранване на имотите с питейна вода. С разрешение за ползване № ДК-07-Б-62 от 11.04.2016г. е разрешено ползването на „Уличен водопровод за питейно-битови нужди КЛОН2“. Предстои да се изградят и следните съоръжения: Етап II – Улична В и К мрежа в ПЗ „Север“, гр. ……; улици, обслужващи парцелите, попадащи в обхвата на зоната, улично осветление, озеленяване.
Посочвате, че по своята същност изграждането на тези съоръжения и подобрения в имоти, публична общинска собственост, фактически нямат за цел да обслужват нуждите на общината, а имотите, които дружеството развива и с които се разпорежда с цел изграждане на индустриалната зона, т.е. разходите, които са направени или предстои да бъдат направени, са свързани с развитието на търговската дейност на дружеството. Ето защо за дружеството е налице икономически интерес от изграждането на транспортната и В и К инфраструктурата, както и ел. мрежата, тъй като по този начин се повишава значително стойността на предлаганите за продажба имоти.
Съгласно чл. 19, ал. 1, т. 4, б. „а“ и б. „б“ от Закона за водите и чл. 8, ал. 3 от Закона за пътищата изградените В и К съоръжения и общински пътища са публична общинска собственост. Следователно всички изградени съоръжения или тези, които предстои да бъдат изградени, стават публична общинска собственост формално по силата на закон. Независимо от факта, че се извършва подобрение в чужд имот, крайният ефект е, че направените разходи са изцяло свързани с извършваната от дружеството независима икономическа дейност.
Във връзка с гореизложеното се поставя въпросът допустимо ли е осчетоводяване на разходи за извършването на подобрения в имоти публична общинска собственост, които подобрения са изцяло свързани с независимата икономическа дейност на дружеството.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относиматанормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Така поставеният въпрос е свързан на първо място с прилагане на счетоводното законодателство. Поради това Вашето запитване беше изпратено за становище до дирекция „Данъчна политика“ при , която на основание чл. 33, т. 4 от Устройствения правилник нае компетентна да изразява становища по прилагане на счетоводното законодателство. С писмо Изх. № 16-12-170/20.07.2016 г. и с допълнение към същото с Изх. № 16-12-170/10.08.2016 г. компетентната институция изрази следното становище:
„От предоставената информация в запитването не става ясно каква е счетоводната база за изготвяне и представяне на годишните финансови отчети, която прилага предприятието – международни или национални счетоводни стандарти. Поради това настоящото становище е изготвено при допускането, че предприятието прилага Националните счетоводни стандарти(НСС).
Счетоводството на предприятията в Република България се осъществява и финансовите отчети се съставят в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч) и приложимите счетоводни стандарти.
Доколкото разбираме „………. логистичен парк – ……….“ АД изгражда за своя сметка техническата инфраструктура в обектите, предназначени за продажба, като по силата на закон изградените от предприятието В и К системи, улици, тротоари, улично осветление, електроснабдяване са публична общинска собственост и след изграждането им и разрешено ползване те, очевидно с някакъв документ – протокол или др. подобен, се предават на Община …… Считаме, че формалното им предаване на общината е задължително, тъй като общината трябва да знае с какво разполага – какви съоръжения, инфраструктура и на каква стойност.
„………. логистичен парк – ……….“ АД за отчитането на изградените за своя сметка и безвъзмездно предадени на общините обекти следва да прилага разпоредбите на Счетоводен стандарт № 16 – Дълготрайни материални активи (СС № 16), като чрез счетоводна сметка за разходи за придобиване на дълготрайни материални активи следва да се отчетат всички фактически извършени разходи за строителство на всеки обект поотделно, независимо дали предприятието изгражда обекта по стопански начин или чрез възлагане. Активът се отписва от баланса на предприятието при предаването му на общината.
При счетоводното отчитане на строителството и изграждането на обектите на инфраструктурата предприятието следва да спазва разпоредбите на т. 4.7 и т. 11.1 от СС № 16, в които подробно е разписано кои разходи формират себестойността на дълготраен материален актив, когато такъв се създава от самото предприятие и реда и начините на отписване на актива.
Оценяването на дълготрайния материален актив, изграждан от „………. логистичен парк – ……….“ АД, следва да се извършва по реда на т. 4.7, б. „а“ от СС № 16 – Дълготрайни материални активи, т.е. по себестойност, като начинът за определянето на себестойността е идентичен с начина за определяне на себестойността на произведената в предприятието продукция. Тъй като изградените активи стават собственост на общината по силата на закон, считаме, че набраната сума по сметка „Придобиване на дълготрайни материални активи“ следва да се отпише от баланса на предприятието като текущ разход. Също така следва да се има предвид, че набраните суми по сметка „Придобиване на дълготрайни материални активи“ не отговарят на определението за амортизируем актив по смисъла на СС № 4 – Отчитане на амортизациите, независимо че в баланса на предприятието тази позиция е в раздел Б „Нетекущи активи“, група II „Дълготрайни материални актви“, статия 4 „Предоставени аванси и дълготрайни активи в процес на изграждане“.“.
С оглед изразеното становище по прилагане на счетоводното законодателство, в данъчен аспект е необходимо да се има предвид следното:
Относно възможността за признаване на данъчен дълготраен материален актив следва да се има предвид чл. 50 от ЗКПО, според който данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия (понастоящем Национални счетоводни стандарти), чиято стойност е равна или превишава по-ниската стойност от:
1. стойностния праг на същественост за дълготрайния материален актив, определен в счетоводната политика на данъчно задълженото лице;
2. седемстотин лева.
От така изразеното становище, свързано с прилагане на счетоводното законодателство, следва, че не е изпълнено условието на чл. 50 от ЗКПО за признаване на данъчен дълготраен амортизируем актив, поради това, че не са изпълнени изискванията за амортизируем дълготраен материален актив съгласно Националните счетоводни стандарти.
В описания случай не може да се приеме, че е налице и данъчен дълготраен нематериален актив по смисъла на чл. 51 от ЗКПО. Това е така, защото извършените разходи за изграждане на инфраструктурата поради естеството си не попадат в обхвата на чл. 51, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, както и не могат да бъдат определени като „начислени суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи“, каквото е изискването на чл. 51, ал. 1, т. 3 от същия закон, доколкото на дружеството не се предоставят права за ползване или наемни права върху изградената от него инфраструктура – публична общинска собственост.
Данъчното третиране на счетоводните разходи за изграждане на инфраструктурата – публична общинска собственост се изразява в следното:
Съгласно чл. 6 във връзка с чл. 19, ал. 1, т. 4, б. „а“ и б. „б“ от Закона за водите водностопанските системи и съоръжения на територията на общината са публична общинска собственост. Аналогично е и съдържанието на чл. 8, ал. 3 от Закона за пътищата, където е постановено, че общинските пътища са публична общинска собственост.
Ето защо изграждането на такива съоръжения е задължение на общината, която е техен собственик. Поради това общината, ако не е уговорено друго, би имала задължение да обезщети/възнагради данъчно задълженото лице за изграждането на обектите, в случай че те бъдат изградени от него.
Въпреки че (както е посочено в запитването) изграждането на съоръженията е предпоставка за развитието на търговската дейност на дружеството и съответно предполага връзка с цялостната икономическа дейност на същото, не е налице обаче пряка и непосредствена икономическа връзка между извършените разходи за изграждане на тези обекти и дейността на лицето, тъй като пряката и непосредствена връзка на извършените разходи е с безвъзмездното изграждане на чуждите активи.
Ако в случая дружеството получи възнаграждение или поне задължителното обезщетение по чл. 97 от Закона за собствеността за изграждането на чуждите активи,извършените разходи биха били част от елементите, формиращи цената на това изграждане, съответно би била налице пряка връзка с дейността на лицето. Такава връзка би била налице и ако дружеството бе изградило съоръжения, които да са негова собственост, или върху които срещу изграждането им се предоставят права за ползване.
Принципна постановка в ЗКПО е, че разходите, несвързани с дейността, не се признават за данъчни цели (чл. 26, т. 1 от ЗКПО). Законът не дефинира понятието „разходи несвързани с дейността“, което означава, че то следва да се разбира в общоприетия му смисъл (чл. 46 от Закона за нормативните актове и чл. 37, ал. 2 и 3 от Указ № 883 за прилагане на Закона за нормативните актове).
В категорията на разходите, несвързани с дейността, се включват всякакви разходи, които не са присъщи или иначе казано са чужди (извършват се в чужд интерес) и потенциално не създават доход за данъчно задълженото лице.
Извършването на разходи в чужда полза, в т.ч. и в полза на обществото, не може да са приеме за свързано с дейността, още повече с дейността на търговец, чиято основна цел е реализирането на печалба.
В този смисъл, ако е договорено, че водоснабдителните и пътните съоръжения бъдат изградени от дружеството Ви без да се дължи от общината възнаграждение/обезщетение за изграждането им, се оказва, че дружеството извършва разходи в чужда полза, а резултатът от извършените разходи (изградените водоснабдителни и пътни съоръжения) е безвъзмездно предоставено материалното благо в полза на общината. При условие че не е предвидено в закон, друг нормативен акт или в акт на държавен орган, принуждаващ данъчно задълженото лице да извърши такова безвъзмездно предоставяне, следва да се има предвид, че съгласно чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО безвъзмездното предоставяне за ползване на материални и нематериални блага е приравнено на отклонение от данъчно облагане, а последиците от отстраняването на ефекта от отклонението се изразяват в определяне на такава данъчна основа, каквато би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане.
В случая считам тази данъчна последица за неприложима предвид обстоятелството, че с поемането за своя сметка на разходите за изграждане на съоръжения, които след въвеждането им в експлоатация стават публична общинска собственост, дружеството на практика замества общината в една от нейните функции. Всъщност, когато данъчно задължените лица се лишават от част от своите доходи и печалби, осъществявайки функции, присъщи принципно на държавата или общините – подпомагане на културата, образователната дейност, науката, лица с увреждания,бюджетни предприятия и т.н., законодателят е предвидил в общия случай частично признаване на извършените разходи, разглеждайки ги като разходи за дарения в полза на такива лица. Характерът на разхода като такъв в полза на общината, считам, че по тълкувателен път го изключва от хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 2 от ЗКПО и прави приложима по аргумент за по-силното основание нормата на чл. 31, ал. 1, т. 5 от ЗКПО, съгласно която за данъчни цели се признават счетоводни разходи за дарения в общ размер до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат (счетоводната печалба), когато разходите за дарения са направени в полза на бюджетни предприятия по смисъла на ЗСч. Доколкото бюджетни предприятия по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗСч са всички лица, които са бюджетни организации по смисъла на § 1, т. 5 от допълнителните разпоредби на Закона за публичните финанси, а това от своя страна са „всички юридически лица, чиито бюджети се включват в държавния бюджет, в бюджетите на общините,…“, считам, че направеното дарение в полза на общината, която на основание чл. 14 от Закона за местното самоуправление и местната администрация е юридическо лице, имащо право на собственост и самостоятелен общински бюджет, попада в приложното поле на преференцията.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/