ОТНОСНО: Прилагане на чл.163а, ал.2 и право на приспадане на данъчен кредит
В Дирекция ОДОП
постъпи Ваше запитване с вх. № …./ 08.11.2016г.
Изложена е следната фактическа обстановка:
Дейността на дружеството е търговия със зърнени култури на територията на страната, но няма лиценз за извършване на транспортна дейност. Стоката се закупува от производители и от търговци на зърно и се продава на клиенти с надценка. За доставките се прилага нормативната уредба по глава 19 “А“ от ЗДДС.
За доставянето на стоката до клиентите се ползва нает транспорт от лицензирана транспортна фирма, която транспортира стоката при натоварването от доставчика до базите на клиентите – без междинно разтоварване в склада на дружеството.
Във връзка с наетия транспорт е издадена фактура с предмет „транспортна услуга“ и начислен ДДС. Плащането е извършено по банков път.
Поставени са следните въпроси:
Следва ли при издаването на фактура от страна на дружеството към клиента по реда на чл.163а, ал.2 от ЗДДС наред с вписване на основание за неначисляване на данък и предмет на фактурата като се посочва текстът на чл.163а, ал.2 от ЗДДС да се впише и текст „плюс включен транспорт“ или подобно изискване не е заложено в нормативната уредба?
Следва ли извършената транспортна услуга да се третира като безвъзмездна, ако не е вписана във фактурата към клиентите?
Транспортната услуга следва ли да се разглежда като безвъзмездна след като цената на стоката по доставката на зърно е определена общо и няма префактуриране на транспорт към клиента?
Следва ли да се разглежда доставката на транспортна услуга като съпътстваща доставка по смисъла на чл.128 от ЗДДС спрямо основната доставка на зърнени култури или подобно съотнасяне, респ. отношение не е налице при описаната по-горе фактология?
Има ли дружеството право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за извършените транспортни услуги или не?
Може ли правото на приспадане на данъчен кредит да бъде отказано на основание чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС?
Във връзка с посочената фактическа обстановка и поставените въпроси, и доколкото не са приложени копия на първични счетоводни и търговски документи, по които запитващото лице се явява изпълнител, изразявам следното принципно становище:
Глава 19а на ЗДДС урежда специален данъчен режим по отношение на облагането с този данък – тези доставки се изключват от общите правила за изискуемост на данъка от доставчика по доставката, документиране и отчитане на доставките и внасяне на данъка. Независимо от специалните правила за тези доставки, те са облагаеми и за тях са приложими общите правила във връзка с правото на приспадане на данъчен кредит.
Съгласно чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се ползват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по ЗДДС лице, му е доставил. Условията за упражняване правото на приспадане на данъчен кредитса регламентирани в чл.71 от закона.
Правото на приспадане на данъчен кредит не е налице в хипотезата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС, а именно – правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
В § 1, т.8 от ДР на ЗДДС е дадено определение за безвъзмездна доставка. Това едоставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото.
Предвид гореизложеното, само при безвъзмездна доставка може да е налице хипотезата на чл.70, ал.1, т.2 от ЗДДС.
Ако данъчната основа на доставката, определена по реда на чл.26, ал.1 от ЗДДС / стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена/ е увеличена с елементите на ал.3 и по-специално – чл.26, ал.3, т.3 от закона / съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката/, не може да се твърди, че е налице безвъзмездност относно извършения транспорт.
На основание чл.163в от ЗДДСдоставчикът – данъчно задължено по ЗДДС лице, следва да документира доставките на стоки и услуги, посочени в приложение № 2 към глава 19 “а“ от ЗДДС, с издаване на фактура, в която като основание за неначисляване на данък да посочи чл.163а, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно чл.128 от ЗДДС, когато основна доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо се приема, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС за съпътстващата такава.
В този смисъл е Решение по дело С-349/96 (Card Protection Plan ) на Съда на Европейската общност (СЕО), понастоящем Съда на Европейския съюз (СЕС), според което съпътстващата доставка споделя данъчното третиране на основната. Освен това съда допълва, че една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика. При определени обстоятелства няколко формално самостоятелни доставки, които могат да бъдат извършени поотделно и по този начин могат да бъдат обложени или освободени поотделно, трябва да се считат за една-единствена сделка, когато не са независими (Решение по дело Part Service C-425/06 и Решение по дело RLRE Tellmer Property, C-572/07).
Предвид гореизложеното,считам, че при договор за покупко-продажба на зърно с клауза за цена с включен транспорт, доставката на зърно е основна доставка, която се съпътства от доставка на услуга по транспорт на стоката. Ако зърнената култура фигурира в Част ІІ на Приложение № 2,по отношение на доставката е приложим визирания в чл.163а от ЗДДС механизъм на обратно начисляване на ДДС при условие, че получателят по доставката е регистрирано по ЗДДС лице.
Характерът на основната доставка /зърно/ определя приложимия режим по ЗДДС за съпътстващата такава /транспорт/.
‘