Изх. № 26-Е-191
Дата:18.08.2015
ЗКПО, чл. 43, ал. 3, т. 1
Относно: прилагане на чл. 43 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО)
Вна Националната агенция за приходите е постъпило Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено с вх. № 26-Е-191/10.07.2015 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
„А 2“ ЕООД, „А 3“ ЕООД и „А 4“ ЕООД осъществяват дейност в България в областта на производството и продажбата на енергия от възобновяеми източници. Дружествата са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), тъй като са под общ контрол. През 2013 г. всяко от дружествата сключва самостоятелен договор за инвестиционен кредит с една банка с цел осъществяване на проект за изграждане, оборудване, въвеждане в експлоатация и свързване към мрежата на вятърна електроцентрала в местността ….., гр. ……… И трите договора са идентични в условията си. Всеки договор за заем е изцяло обезпечен от имуществото на самата проектна компания – кредитополучател. Дружествата не са предоставили свое имущество в обезпечение на банкови кредити, по които не са страна. В договорите не са предвидени клаузи за гарантиране, поръчителство или поемане на задължение за солидарна отговорност между дружествата.
Договорите съдържат клаузи по отношение на свързаните лица, според които при неизпълнение на договора за кредит от даден кредитополучател, банката има право да обяви за предсрочно изискуеми част от или всичките си вземания по съответния договор за кредит, както и/или по всеки от договорите за инвестиционен кредит със свързаните лица на съответния кредитополучател. Според договорите е позволено на дружествата да отпускат вътрешно-групови заеми помежду си в случай на необходимост.
Част от Договор за банков инвестиционен кредит № ….2/19.03.2013 г. е приложен към запитването.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
Подлежат ли на регулация разходите за лихви на дружествата по банковите инвестиционни кредити съгласно чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО, допускайки, че средно-претеглената величина на привлечения капитал на всяко от дружествата превишава трикратния размер на собствения му капитал, което съотношение е изчислено по формулата на чл. 43, ал. 6 от същия закон?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относиматанормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изразявам следното становище:
Регулирането на слабата капитализация се извършва по реда на чл. 43 от ЗКПО. В ал. 3 на посочената разпоредба са изброени разходи за лихви, които не са обект на регулация на слабата капитализация. Съгласно т. 1 от ал. 3 на чл. 43 от ЗКПО в разходите за лихви не се включват разходите за лихви по финансов лизинг и банков кредит, освен когато страните по сделката са свързани лица или лизингът, съответно кредитът, е гарантиран или обезпечен от или е отпуснат по нареждане на свързано лице.
Предвид цитирания текст и по аргумент на противното, разходите за лихви ще подлежат на регулация при наличието на която и да е от следните хипотези:
1. страните по сделката са свързани лица ;
2. лизингът, съответно кредитът, е гарантиран от свързано лице;
3. лизингът, съответно кредитът, е обезпечен от свързано лице;
4.лизингът, съответно кредитът, е отпуснат по нареждане на свързано лице.
В т. 9.12 от приложения договор се цитира както договора за банков инвестиционен кредит, така и договори за обезпечения. Съгласно т. 17.1.1 на чл. 17 „Отговорност, предсрочна изискуемост на кредита и принудително изпълнение“ от договора при неплащане в срок на всяка една, която и да е изискуема вноска по главницата и/или лихвите, и/или неустойките, и/или таксите, и/или комисионните, и/или разноските по този договор и/или договорите за обезпечения, поетите ангажименти от Банката за отпускането на средствата от кредита по този договор се прекратяват и погасяват, а ползваният кредит, ведно с начислените лихви, неустойки, такси, комисионни и разноски в пълен размер стават по преценка на банката изцяло или частично предсрочно изискуеми, дължими и платими.
Според т. 9.15 от договора, в допълнение на установеното в т. 17.1.1, при настъпване на основание за обявяване на предсрочна изискуемост на вземанията на банката по настоящия договор и/или по Договор за банков кредит под условие № …….3/08.03.2013 г., и/или по всеки друг договор на кредитополучателя с нея, банката може да обяви за предсрочно изискуеми част или всичките си вземания по настоящия договор за кредит (очевидно сключен с „А 2“ ЕООД) и/или по всеки от изброените договори: Договор за банков инвестиционен кредит № …..4/08.03.2013 г.; Договор за банков кредит под условие № ….5/08.03.2013 г.; Договор за банков инвестиционен кредит № …..6/08.03.2013 г.; Договор за банков кредит под условие № ….7/08.03.2013 г., сключени между банката и/или „А 3“ ЕООД,и/или „А 4“ ЕООД.
Съгласно т. 17.1.3 от приложения договор непогасяването в срок на изискуеми задължения на кредитополучателя и/или неговия едноличен собственик на капитала, и/или „А 3“ ЕООД, и/или „А 4“ ЕООД към банката също е сред основанията за предсрочна изискуемост на кредита и принудително изпълнение.
Видно от описаната фактическа обстановка и приложената извадка от договор, сключените договори за банков кредит между банката и всяко едно от свързаните лица съдържат клаузи, по силата на които на лицата е позволено да отпускат вътрешно-групови заеми помежду си, а възникването на основание за предсрочна изискуемост на кредита на всяко едно от свързаните лица поражда изискуемост на кредита и на останалите (включително с клаузи, уредени извън техния собствен договор с банката). Тези нетипични клаузи дават основание да се приеме, че макар оформени като индивидуални договори между банката и всяко едно от свързаните лица, по същността си е налице единно правоотношение на договореност, при което банката от една страна отпуска банков кредит на няколко свързани лица от друга, като в нейната цялост отпуснатата сума се гарантира с имуществото на всички свързани лица.
С оглед посоченото по-горе и предвид принципа за предимство на съдържанието пред формата, считам, че отделните договори за кредит, сключени между банката и всяко едно от трите данъчно задължени лица, за целите на прилагането на чл. 43 от ЗКПО следва да се разглеждат като единен договор за кредит, който е гарантиран от трите лица.
Гореизложеното означава, че е налице основание за регулиране на слабата капитализация съгласно чл. 43, ал. 3, т. 1 от ЗКПО по отношение на разходите за лихви по въпросните банкови инвестиционни кредити.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
‘