ОТНОСНО: Прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица и осигурителното законодателство.
Във връзка с Ваше запитване, постъпило в Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” гр. …., с вх. № 96-00-270/09.11.2020 г., Ви уведомявам за следното:
Посочвате, че сте самоосигуряващо се лице, упражняващо свободна професия – адвокат. Извършвате определена правна работа по възлагане от клиенти, включително процесуално представителство по съдебни дела. На 29.11.2020 г. ще се отписвате от Адвокатска колегия гр. …. и няма да сте адвокат. Причината за отписването Ви е, че на 30.11.2020 г. ще започнете обучение в Националния институт на правосъдието като „кандидат за младши съдия“ по смисъла на § 1, т. 26, буква “в“ от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). Към момента имате неприключили дела, по които ще Ви бъде изплатено възнаграждение на по-късен етап. Очаквате да получите адвокатски възнаграждения по съдебни дела, в които сте назначен като особен представител по смисъла на чл. 47, ал. 6 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), както и по дело, по което сте осигурил безплатна правна помощ на клиент на основание чл. 38, ал. 1, т. 3 от Закона за адвокатурата, и ако клиентът Ви спечели делото, съдът ще осъди другата страна да Ви заплати адвокатско възангарждение. Поради харектера на делата това може да се случи през месец декември 2020 г., но има вероятност да е в следващите 2021 г. – 2022 г.
Поставяте следните въпроси:
1. Достатъчно ли е да подадете в НАП: декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице, декларация образец № 1 за м. ноември 2020 г., декларация образец № 6 за 2020 г. и годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2020 г.? Има ли други документи, които трябва да подадете в НАП?
2. При попълване на Декларацията за регистрация на самоосигуряващо се лице какво следва попълните „прекъсвам“ или „прекратявам“ дейност, коя дата да впишете – датата, когато е последният Ви ден с адвокатски права (29.11.2020 г.) или 30.11.2020 г. – денят, от който нямате права като адвокат и в какъв срок следва да я подадете?
3. Коя датата да впишете в т. 15 на декларация образец № 1 за последния месец в осигуряване (м. ноември 2020 г.) и как се попълва – само датата в две позиции или и месеца?
4. При изплатено възнаграждение през м. декември 2020 г. или през следващата година – как следва да декларирате тези приходи, след като вече нямате качеството на самоосигуряващо се лице – адвокат? Какви декларации трябва да подадете и как да ги попълните?
5. Какви данъци и осигуровки следва да заплатите?
С оглед действащото законодателство и така описаната фактическа обстановка изразявам следното становище:
По прилагане на Закона за данъците върху доходите на физическите лица:
Във връзка с действащата нормативна уредба и описаната фактическа обстановка следва да имате предвид, че възнагражденията на лицата, вписани като адвокати, се определят като доход от свободна професия за целите на данъчното облагане.
Съгласно пар.1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ „Лица, упражняващи свободна професия“ са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:
а) осъществяват за своя сметка професионална дейност;
б) не са регистрирани като еднолични търговци;
в) са самоосигуряващи се лица по смисъла на Кодекса за социално осигуряване.
Възнагражденията, получени от Вас в качеството ви на „особен представител“ по реда на чл. 47, ал. 6 от ГПК, нямат друг характер поради факта, че процесуалният закон предвижда и тази форма на процесуално представителство, което произтича от акт на съда, при осъществяване на определените за това предпоставки.
Особеният представител се назначава с акт на съда – определение, от който произтича и неговата представителна, спрямо отсъстващата страна, власт. Това представителство, съобразно чл. 36, ал. 1 от Закона за адвокатурата (ЗА) е възмездно, тъй като за положения труд на адвоката (особеният представител винаги е адвокат) се дължи възнаграждение, независимо от изхода на делото. След като особен представител на страната по разглеждания ред може да бъде само адвокат, съгласно чл. 32 от ГПК, то и размерът на дължимото възнаграждение, следва да бъде определен от съда с акта за назначаването му, като този размер се съобразява с указаното в чл. 36, ал. 1 ЗА, препращащ към Наредба №1/2004 г., с оглед установяване минималното възнаграждение за вида процесуална дейност (Тълкувателно решение № 6/06.11.2013 г. на ОСГТК на ВКС).
Следователно, характерът на получения доход е възнаграждение във връзка с процесуално представителство, извършено от лицето в качеството му на адвокат.
Според общото правило на чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
• плащането-при плащане в брой;
• заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека-при безналично плащане;
• получаването на престацията – за непаричен доход чл. 11 от ЗДДФЛ.
Местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа и с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от закона (чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ).
Ето защо, ако бъдат изплатени възнагражденията по посочените дела до края на 2020 г., те ще следва да се декларират с годишната данъчна декларация (ГДД) за 2020 г.
При условие, че доходът бъде изплатен през 2021 г. същите подлежат на деклариране с ГДД за 2021 г., която се подава до 30 април на годината, следваща годината на получаване, или до 30 април 2022 г.
Облагането, както вече се посочи по–горе е по реда на чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, като доход от свободна професия и се посочва в приложение № 3 към ГДД.
Доходите от друга стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ подлежат на авансово облагане съгласно чл. 43 от същия закон и деклариране по реда на чл. 55.
При условие, че възнагражденията не се изплатят до края на настоящата година и получите същите през някоя от следващите години, когато нямате качество на самоосигуряващо се лице, следва да уведомите платците на доход /предприятия или самоосигуряващи се лица/ във връзка със спазване на ал. 4 от чл. 43 на ЗДДФЛ.
Относно получаване на адвокатско възнаграждение по дело, за което предоставяте безвъзмездна правна помощ на основание чл. 38, ал. 1 и ал. 2 от Закона за адвокатурата, ще имате предвид вече описаното по-горе. В годината, в която Ви се изплати хонорарът, за тази година същият ще подлежи на деклариране и облагане. Ще се облага като доход от свободна професия, независимо, че в годината на получаване Вие вече не упражнявате тази дейност и не сте адвокат. Източникът на дохода е от осъществено процесуално представителство и правна помощ и същият е в резултат на дейност като свободна професия.
По прилагане на осигурителното законодателство:
Упражняването на трудова дейност е в основата за осигуряването на лицата за част или всички покрити от държавното обществено осигуряване социални рискове. Обвързването на осигуряването с полагането на труд е изведено в чл. 10, ал. 1 от Кодекса за социално осигуряване (КСО), който гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването й. В Кодекса за социално осигуряване и подзаконовите му актове липсва легална дефиниция на понятието „трудова дейност”. За целите на осигуряването достатъчно е дадено лице да попадне в кръга на задължително осигурените лица по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от кодекса като упражняващо дейност на някое от посочените основания, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски за същото.
Съгласно чл. 5, ал. 2 от КСО самоосигуряващ се е физическо лице, което е длъжно да внася осигурителни вноски за своя сметка. Самоосигуряващите се лица са изброени в чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО (посл. изм. и доп. ДВ, бр. 102 от 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.) и това са:
– лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност;
– лицата, упражняващи трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества, физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества, и лицата, които се облагат по реда на чл. 26, ал. 7 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица;
– регистрираните земеделски стопани и тютюнопроизводители.
Според определението, дадено в чл. 1, ал. 5 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ) за лица, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност:
1. на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, дипломирани експерт-счетоводители; регистрирани одитори, независими оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл. 313, ал. 1 от Кодекса за застраховането и други;
2. за която подлежат на облагане с патентен данък и не са еднолични търговци;
3. като извършват професионална дейност на свой риск и за своя сметка – дейци на науката, културата, образованието, архитекти, икономисти, инженери, журналисти и други физически лица, упражняващи свободна професия, регистрирани с ЕИК по регистър БУЛСТАТ, извън тези по т. 1 и 2
Във връзка с възникването на задължение за осигуряване на лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия, следва да се прави разлика между лицата по т. 1 и тези по т. 3 на чл. 1, ал. 5 от НООСЛБГРЧМЛ. Първите по (т. 1) подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт, която регистрация е основание за вписването им в регистър БУЛСТАТ, съответно за определянето им като лица упражняващи свободна професия. За лицата от другата група (по т. 3) е характерно това, че те придобиват качество на лица упражняващи свободна професия едва след като се регистрират с код по БУЛСТАТ в Агенцията по вписванията.
По силата на чл. 3, ал. 2 от Закона за адвокатурата (ЗА), адвокат може да бъде само лице, положило клетва и вписано в регистъра на адвокатската колегия. Съгласно чл. 9, ал. 3 от ЗА в 14-дневен срок след полагане на клетвата адвокатът се вписва в регистъра на адвокатската колегия и в Единния регистър на адвокатите при Висшия адвокатски съвет. Отписване и временно преустановяване упражняването на адвокатската професия е уредено в чл. 22 и 23 от ЗА. Адвокатските съвети и висшият адвокатски съвет водят регистри на адвокатите на основание чл. 147 и чл. 148 от ЗА. Според чл. 148, ал. 4 от ЗА висшият адвокатски съвет ежегодно обнародва в „Държавен вестник“ списък, съдържащ трите имена и поредния номер на адвокатите. Адвокатските регистри са публични и вписванията в адвокатските регистри имат удостоверително действие (чл. 149, ал. 1 и 2 от ЗА). От цитираните разпоредби е видно, че лицата, които упражняват професията адвокат, се обхващат от определението за „лица, упражняващи свободна професия”, тъй като подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт. Следователно за времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, адвокатите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО.
На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/ли занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО).
Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лицата са за тяхна сметка и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 8 от КСО). Тези лица определят окончателен размер на осигурителния доход за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по Закона за данъците върху доходите на физическите лица, като този доход не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд „Пенсии“ и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в размерите за фонд „Общо заболяване и майчинство“ за самоосигуряващите се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или установения от органа по приходите при условията и по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс облагаем доход от упражняване на трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Когато с данъчната декларация за предходната година са декларирани доходи, получени за извършена дейност през минали години, или е определен с влязъл в сила ревизионен акт по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс по-висок или по-нисък облагаем доход, лицето подава и коригираща справка за осигурителния доход за съответната година (чл. 6, ал. 9 от КСО).
Задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“, съответно във фонд „Пенсии за лицата по чл. 69“, на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО. Осигурителните вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване се внасят върху доходите, за които се дължат осигурителни вноски за държавното обществено осигуряване (чл. 127, ал. 1 и чл. 157, ал. 6 от КСО).
Лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО внасят здравнооосигурителните си вноски по реда на чл. 40, ал. 1, т. 2 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО).
Самоосигуряващите се лица, включително упражняващите свободна професия, се осигуряват по ред, определен с Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица (НООСЛБГРЧМЛ). Задължението им за осигуряване възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване (чл. 1, ал. 1 от НООСЛБГРЧМЛ). При започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, самоосигуряващото се лице подава декларация по утвърден образец (ОКд-5) от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (НАП) до компетентната териториална дирекция на НАП, подписана от самоосигуряващото се лице, в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ).
От цитираните разпоредби следва, че упражняването на трудова дейност е основна правопораждаща предпоставка за възникване на осигуряването. Поради императивния текст на чл. 10 от КСО, преустановяването на трудовата дейност е едно от абсолютните условия за отпадане на задължението за осигуряване. Ето защо, в чл. 1, ал. 2 от НООСЛБГРЧМЛ е предвидено самоосигуряващите се лица да декларират кога започват, прекъсват, възобновяват или прекратяват трудовата си дейност.
С оглед изложеното, след като се отпишете от Адвокатската колегия и спрете да упражнявате трудова дейност като адвокат, следва да подадете декларация по утвърден образец (Декларация за регистрация на самоосигуряващо се лице – обр. ОКд-5), с която в качеството Ви на самоосигуряващо се лице, да декларирате прекратяване на дейността по гореописания ред. При попълване на декларацията следва да попълните „прекратявам“ и да посочите датата, от която спирате да упражнявате трудова дейност като самоосигуряващо се лице, тъй като не притежавате вече това качество. В случай, че спрете да упражнявате трудова дейност преди да сте отписан от Адвокатска колегия като адвокат, тоест притежавате качеството на самоосигуряващо се лице, но не упражнявате трудова дейност като адвокат, следва да подадете декларацията, като посочите дата на прекъсване на трудова дейност. И в двата случая декларацията трябва да подадете в 7-дневен срок от посочената в нея дата на прекъсване/прекратяване на дейността.
В подкрепа на изложеното, че трябва да декларирате прекратяване на трудовата дейност като самоосигуряващо се лице – свободна професия, е посоченото от Вас основание за отписване като адвокат от Адвокатската колегия – спечелен конкурс за „младши съдия“ и започване на обучението Ви в Националния институт на правосъдието.
Съгласно чл. 3, ал. 1 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (НЕВДПОВ) осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включително възнагражденията по чл. 40, ал. 5 от КСО и други доходи от трудова дейност на осигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора на максималния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината. Възнагражденията, отнасящи се за положен труд за минало време, се разпределят за отработените дни, през които трудът е положен.
Предвид цитираната разпоредба и на основание чл. 50, ал. 1 от ЗДДФЛ полученият през 2020 г. доход, в т.ч. и този, който е получен след прекъсване/прекратяване на дейността Ви като самоосигуряващо се лице упражняващо свободна професия, ще декларирате с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2020 г., както е посочено в частта по прилагане на ЗДДФЛ. За определяне на годишния осигурителен доход, върху който се довнасят осигурителни вноски, самоосигуряващите се лица попълват Справката за определяне на окончателния размер на осигурителния доход, която се състои от две таблици и указания към тях. Таблиците към Справката за окончателния размер на осигурителния доход се попълват само за периодите, през които сте упражнявал трудова дейност като самоосигуряващо се лице, съгласно разпоредбата на чл. 6, ал. 9 от КСО, спазвайки указанията към тях. Според указанията, в колона 5 се попълва облагаемият доход от упражняване на дейност като самоосигуряващо се лице. Лицата, на които облагаемият им доход се формира по реда на чл. 29 от ЗДДФЛ, като лицата, упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, на ред 13 посочват облагаемия доход, деклариран в Приложение 3, част I, ред 5 с код 305 в колона 6 и 306 в колона 8. Следователно на ред 13 в колона 5 от таблиците следва да включите и дохода, който Ви е изплатен след прекъсване/прекратяване на дейността като самоосигуряващо се лице, но отнасящ се за положен труд преди прекъсването/прекратяването й. Този доход ще разделите на броя на месеците, през които сте упражнявал трудова дейност като самоосигурявощо се лице, независимо от броя на отработените през месеца дни.
Ако получите доход през 2021 г. и/или следващите години, който е в резултат на работа, която сте извършвал през 2020 г., следва да го декларирате с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021 г. и/или съответната следваща година, подадена в срока по ЗДДФЛ. Съгласно чл. 6, ал. 9 от КСО едновременно с годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021 г. и/или следваща година, следва да подадете и коригираща справка за определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2020 г. (по утвърдения образец за 2020 г.), в която да включите освен декларираните вече данни за осигурителния Ви доход за 2020 г. и доходът, получен през 2021 г. и/или следваща година, но отнасящ се за извършена трудова дейност през 2020 г. Новоформираният окончателен месечен осигурителен доход не трябва да надвишава максималния месечен размер на осигурителния доход за 2020 г. (3000 лв.). Осигурителната вноска за довнасяне се образува като разлика между новоформираната и декларираната преди това (към 30.04.2021 г.) окончателна осигурителна вноска. Същата следва да определите по действащите за 2020 г. размери на вноската за фонд “Пенсии”, за фонд „Общо заболяване и майченство“ – ако сте избрал да се осигурявате за този фонд, за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универаслен пенсионен фонд и за здравно осигуряване, и да внесете в срока за подаване на годишната данъчна декларация за 2021г. и/или следваща година.
Съгласно чл. 4, ал. 3, т. 2 от Наредба № Н-13 от 17.12.2019 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица декларация образец № 6 се подава в съответната компетентна териториална дирекция на Националната агенция за приходите от самоосигуряващите се лица – до 30 април за:
а) дължимите осигурителни вноски за предходната календарна година;
б) задължителните осигурителни вноски върху осигурителен доход, формиран по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО, от получени доходи за извършена дейност през минали години, различни от предходната.
В случай, че с подадена ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2021 г. и/или следващи години, в попълнената коригираща Справка за определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2020 г., се получи осигурителна вноска за довнасяне, в резултат на разликата между новоформираната и вече декларираната към 30.04.2021 г. окончателна осигурителна вноска, следва да подадете декларация образец № 6, в която да посочите дължмите суми за осигурителните вноски по фондове (ДОО, ДЗПО-УПФ и здравноосигурителни вноски) за довнасяне. Съгласно указанията за попълване на декларация образец № 6, в забележка към т. 7 – код за корекция, е указано, че при увеличаване размера на декларирано задължение не се подава декларация с код корекция, а се подава нова декларация, в която се попълва само размерът на установената положителна разлика за съответното задължение. В т. 9 – Месец и година – самоосигуряващите се лица в декларацията, която подават еднократно, попълват за месец – числото 13 и предходната календарна година – годината, за която се отнасят осигурителните вноски, т.е. когато е полаган трудът. Следователно за доходи, получени през 2021 г. и/или следващи години, отнасящи се за 2020 г., и изчислена осигурителна ванска за довнасяне, в декларация образец № 6 трябва да впишете за месец – 13 и година – 2020.
При попълване на декларация образец № 1 „Данни за осигуреното лице“ за месец ноември 2020 г. – последният месец в осигуряване за Вас като самоосигуряващо се лице, следва да имате предвид указанията към самата декларация. Към т. 15 „Последен ден в осигуряване“ е указано, че се попълва в две позиции последният календарен ден в осигуряване при всяко прекъсване или прекратяване на осигуряването.