Изх. № 24-38-3
Дата: 19.04.2021 год.
ЗКПО, чл. 27, ал. 1, т. 1;
ЗКПО, чл. 34, ал. 1;
ЗКПО, чл. 65;
ЗКПО, чл. 83, ал. 1;
ЗКПО, чл. 87а, ал. 1;
ЗКПО, чл. 175;
ДР на ЗКПО, § 1, т. 49.
ОТНОСНО: Прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) по отношение на акционерно дружество със специална инвестиционна цел (АДСИЦ) при отнемане на лиценза му съгласно чл. 16, т. 4 от Закона за дружествата със специална инвестиционна цел и дружествата за секюритизация (ЗДСИЦДС) след отказ от лиценз, което съгласно чл. 17, ал. 4 от същия закон продължава да съществува като акционерно дружество (АД).
В писмено запитване, препратено по компетентност и постъпило в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. № М-24-38-128/22.12.2020 г. и с вх. № 24-38-3/06.01.2021 г., е изложена следната фактическа обстановка:
„………ФИНАНС” АДСИЦ е акционерно дружество със специална инвестиционна цели (АДСИЦ), създадено по силата на ЗДСИЦ (отм. с § 11 от ПЗР на ЗДСИЦДС, обн. ДВ, бр. 21 от 12.03.2021 г., в сила от 16.03.2021 г.). Дружеството е създадено за секюритизация на недвижими имоти.
От Общото събрание е взето решение за отказ от лиценз. Агенцията по вписванията заличава предмета на дейност и дружеството продължава да съществува като акционерно дружество, което е публично дружество по смисъла на Закона за публичното предлагане на ценни книжа (ЗППЦК). В Търговския регистър ще бъде заличено обозначението „акционерно дружество със специална инвестиционна цел“ и ще бъде вписано обозначението „акционерно дружество“.
Поставени са следните въпроси:
1. Във връзка с отчитането за данъчни цели на периода, в който дейността на дружеството в качеството му на АДСИЦ не формира данъчен финансов резултат съгласно чл. 175 от ЗКПО, отделно от периода, в който се променя режимът на данъчно облагане и за дружеството възниква задължението да формира данъчен финансов резултат, какво трябва да бъде данъчното облагане за дружеството за календарната година (1 януари – 31 декември) по ЗКПО, тъй като през този период настъпва обстоятелството, в което дружеството вече не притежава лиценз по ЗДСИЦДС и има промяна на обстоятелствата, в които АДСИЦ става АД?
2. Какви данъчни декларации трябва да бъдат подадени и в какви срокове?
3. Какви периоди трябва да обхващат като се има предвид, че дружеството не се преобразува, нито прекратява по смисъла на търговското законодателство, а е налице смяна на режима на данъчно облагане в рамките на един данъчен период (календарната година)?
4. Какъв е редът за определяне на авансови вноски за корпоративен данък съгласно ЗКПО в годината на промяната в режима на облагане на дружеството?
5. Как следва да се третират за данъчни цели в периода на промяната на режима на данъчното облагане и в следващите данъчни периоди данъчните временни разлики от обезценка на вземания, възникнали в предходни данъчни периоди, за които дружеството е прилагало чл. 175 от ЗКПО, и същите не са участвали при определяне на данъчния финансов резултат съгласно ЗКПО?
6. Инвестиционните имоти се оценяват по справедлива стойност. След промяната при продажба или замяна на инвестиционни имоти приходите и разходите от последващи оценки (преоценки и обезценки), реализирани преди промяната, ще бъдат ли признати или не за данъчни цели?
7. Какво ще бъде третирането на получен дивидент в дружество-акционер от дружеството, разпределило и платило дивидент след промяната от АДСИЦ в АД?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите и съобразявайки относимата нормативна уредба изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
Относими правни норми
Като се има предвид, че с § 11 от ПЗР на ЗДСИЦДС (обн. ДВ, бр. 21 от 12 март 2021 г.) е отменен ЗДСИЦ, като отмяната влиза в сила от 16.03.2021 г., както и че при проверка в публичния регистър на Агенцията по вписванията е установено, че до 31 декември 2020 г. няма промяна в статута и представляваното от Вас дружеството е „акционерно дружество със специална инвестиционна цел“, настоящото становище се базира на правната уредба, действаща към настоящия момент.
Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДСИЦДС дружеството със специална инвестиционна цел е акционерно дружество, което при условията и по реда на този закон инвестира паричните средства, набрани чрез издаване на ценни книжа, в недвижими имоти или във вземания.
Предметът на дейност е регламентиран в закона и е ограничен с разпоредбата на чл. 5, ал. 1 от ЗДСИЦДС. Дружеството със специална инвестиционна цел не може да извършва други търговски сделки извън посочените в ал. 1 и пряко свързаните с тяхното осъществяване, освен ако са позволени от този закон.
На основание чл. 29, ал. 1 от ЗДСИЦДС дружеството със специална инвестиционна цел разпределя като дивидент не по-малко от 90 на сто от печалбата за финансовата година, определена по реда на специалния закон и при спазване на изискванията на чл. 247а от ТЗ. Годишният дивидент се изплаща в срок до 12 месеца от края на съответната финансова година. Съгласно чл. 29, ал. 2 от ЗДСИЦДС дружество със специална инвестиционна цел може да изплаща 6-месечен дивидент при условията и по реда на чл. 115в от ЗППЦК при наличие на извършена последваща оценка на активите към края на периода, обхващащ първите шест месеца на финансовата година, и при съответно прилагане на ал. 3.
В ЗДСИЦДС подробно са разписани правилата за учредяване, лицензиране, изискванията за дейността на тези дружества, преобразуването и прекратяването им.
Според чл. 6, ал. 1 от ЗДСИЦДС дружеството със специална инвестиционна цел се учредява само по реда на чл. 163 от Търговския закон.
Съгласно чл. 17, ал. 4 от ЗДСИЦДС след влизане в сила на решението за отнемане на лиценза на основание чл. 16, т. 4 (ДСИЦ изрично се откаже от издадения лиценз) дружеството продължава да съществува като акционерно дружество, което е публично дружество по смисъла на ЗППЦК.
Действията, свързани с отнемане на лиценза по искане на дружеството със специална инвестиционна цел, са описани в чл. 18 от ЗДСИЦДС.
По първи, втори и трети въпроси:
На основание чл. 175 от ЗКПО дружествата със специална инвестиционна цел по ЗДСИЦДС не се облагат с корпоративен данък. Те не подават годишна данъчна декларация по аргумент на противното, заложено в чл. 92, ал. 1 от ЗКПО – данъчно задължените лица, които се облагат с корпоративен данък, подават годишна данъчна декларация по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък. Данъчно задължените лица, които не се облагат с корпоративен данък, е необходимо да подават образеца на декларацията по чл. 92 от ЗКПО само в случаите по чл. 207, ал. 2 от ЗКПО, когато лицата са данъчно задължени за данъка върху социалните разходи, предоставени в натура и/или за данъка върху разходите в натура, свързани с предоставени за лично ползване активи и/или с използване на персонал и дължат такива данъци за съответната година.
Доколкото за описания случай няма специални правила в данъчния закон, е необходимо да се отдели дейността, подлежаща на облагане с корпоративен данък, и да се води прецизна аналитична отчетност, за да може правилно да се определи данъчният финансов резултат. Това означава, че годината, в която се променя режимът на данъчно облагане, трябва да се раздели на две части в зависимост от датата на влизане в сила на решението за отнемане на лиценза за извършване на дейност като дружество със специална инвестиционна цел.
Следва да се има предвид, че образецът на годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 92 от ЗКПО предоставя възможност в Част V – „Определяне на данъчния финансов резултат и дължимия корпоративен данък” да се посочат приходи и разходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване, съответно на ред 4 – Общо приходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване 0400 и на ред 5 – Общо разходи, които се изключват при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване 0500. Предвид това на редове 1 и 2 от Част V се посочва общият размер на счетоводните приходи и разходи за календарната година, а на редове 4 и 5 следва да се посочат счетоводните приходи и разходи, реализирани през частта от данъчната година, през която дружеството е било АДСИЦ, т.е. било е освободено от облагане с корпоративен данък.
Акционерното дружество следва да подаде ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2021 г. в срок от 1 март до 30 юни 2022 г.
По четвърти въпрос:
По отношение на правилното определяне на вида и размера на авансовите вноски за 2021 г., в контекста на зададения въпрос, е необходимо да имате предвид следното:
На основание чл. 83, ал. 1 от ЗКПО данъчно задължените лица правят месечни или тримесечни авансови вноски за корпоративния данък, на базата на прогнозната данъчна печалба за текущата година. Базата за определяне на задължението за авансови вноски за 2021 г., съответно за определяне на техния вид, са нетните приходи от продажби за годината преди предходната година (2019 г.) (изм. ДВ, бр. 104 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.).
По смисъла на § 1, т. 49 от ДР на ЗКПО във връзка с § 1, т. 11 от Допълнителните разпоредби на Закона за счетоводството нетните приходи от продажби са сумите от продажба на продукция, стоки и услуги, намалени с търговските отстъпки, данъка върху добавената стойност и други данъци, пряко свързани с приходите.
С оглед гореизложеното може да се направи извод, че в описания от Вас случай следва да се направи анализ на нетните приходи от продажби за годината преди предходната година на АДСИЦ с оглед правилното определяне на вида на авансовите вноски за 2021 г. на акционерното дружество, като в това отношение обстоятелството, че дружеството е било освободено от корпоративен данък в качеството си на АДСИЦ няма значение, доколкото видът на авансовите вноски е поставен в зависимост от мащаба на предприятието, а не от това дали се дължи данък или не.
На основание чл. 87а, ал. 1 от ЗКПО, определените по реда на чл. 86 и 87 авансови вноски за текущата година се декларират с декларация по образец (обр.1020) в срок от 1 март до 15 април на същата година.
По пети въпрос:
По отношение на третирането на временните разлики от обезценка на вземания, възникнали в предходни данъчни периоди, които не са участвали при определяне на данъчния финансов резултат, следва да се има предвид, че след като АДСИЦ не се е облагало с корпоративен данък, то за тези периоди не е било задължено да прилага правилата за формиране на данъчен финансов резултат, част от които са правилата, описани в глава осма на ЗКПО „Данъчни временни разлики”.
В годината на промяна на данъчния режим, за периода в който акционерното дружество извършва дейност, която се облага с корпоративен данък, се прилагат всички правила на част втора на ЗКПО, включително разпоредбите, касаещи непризнаването и признаването на приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания.
Съгласно чл. 34, ал. 1 от ЗКПО приходите и разходите от последващи оценки на вземания и разходите от отписване на вземания като несъбираеми не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане, при условие че в същата или в предходна година не е настъпило някое от обстоятелствата по чл. 37 от същия закон.
По смисъла на чл. 37, ал. 1 от ЗКПО непризнатите за данъчни цели приходи и разходи от последващи оценки и от отписване на вземания по реда на чл. 34 от с.з. се признават за данъчни цели най-рано в годината, в която настъпи едно от обстоятелствата, посочени в т. 1 – 6 на чл. 37, ал. 1.
Във връзка с гореизложеното, може да се направи извод, че през периодите, през които дружеството е било АДСИЦ и не се е облагало с корпоративен данък, не е приложена разпоредбата на чл. 34 от ЗКПО и не са възникнали данъчни временни разлики, които да се признаят в следващи периоди по реда на чл. 37 от ЗКПО.
По шести въпрос:
Освен посоченото в отговора на пети въпрос, тук следва да се добави, че съгласно чл. 65 от ЗКПО счетоводните приходи и разходи от последващи оценки на данъчните амортизируеми активи не се признават за данъчни цели. Казано по друг начин, и лицата, които се облагат с корпоративен данък, не формират данъчни временни разлики от последващи оценки на данъчни амортизируеми активи, т.е. тези приходи и разходи са непризнати за данъчни цели както в годината на счетоводното им отчитане, така и в който и да е друг данъчен период.
Следва да се има предвид, че в годината на промяна на данъчния режим дружеството следва да заведе данъчен амортизационен план, като приложи специфичния ред за завеждане на активи в данъчен амортизационен план, регламентиран в чл. 57 от ЗКПО.
По седми въпрос:
В разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО е предвидено, че не се признават за данъчни цели счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от местни юридически лица и от чуждестранно юридическо лице, което е местно лице за данъчни цели на държава – членка на Европейския съюз, или на друга държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Този ред не се прилага по отношение на счетоводните приходи в резултат на разпределение на дивиденти от лицензирани дружества със специална инвестиционна цел по ЗДСИЦДС, съгласно чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО.
Следователно счетоводните приходи (отчетени в дружество акционер) в резултат на разпределение на дивиденти от АДСИЦ са признати за данъчни цели и с тях не се преобразува (намалява) счетоводният финансов резултат при определяне на данъчния финансов резултат.
Като се има предвид, че както е разяснено в отговора на въпрос 1, в годината на отнемане на лиценза на АДСИЦ дружеството ще приложи както освобождаването от корпоративен данък съгласно чл. 175 от ЗКПО, така и облагане по общия ред на закона, то за да се спази логиката на закона по отношение на данъчното третиране при получателите на дивидентите, разпределени от това дружество, следва да се намери подходящ механизъм за разпределение с оглед прилагането на чл. 27, ал. 1, т. 1 и ал. 2, т. 1 от ЗКПО. Целта е да не се допусне двукратно освобождаване от облагане – веднъж при дружеството, разпределящо дивидента (от печалба, реализирана през данъчни периоди, през които то е било АДСИЦ) и втори път при получателя на дивидента – чрез намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 27, ал. 1, т 1 от ЗКПО с приходите от дивиденти, произтичащи от печалба, за която е приложен чл. 175 от ЗКПО при разпределящото лице.
Ето защо по отношение на тази хипотеза изразявам становище, че за данъчното третиране по реда на чл. 27, ал. 1, т. 1 във връзка с ал. 2, т. 1 от ЗКПО на счетоводните приходи от дивиденти при получателите, е необходимо да се приложи следният механизъм:
* частта от счетоводните приходи на получателите на дивидентите, съответстваща и произтичаща от дейността дружеството за частта от текущия данъчен период, през който то е било АДСИЦ, както и за предходни периоди, се признава за данъчни цели на основание чл. 27, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, т.е. с тях не се намалява счетоводният финансов резултат;
* частта от счетоводните приходи на получателите на дивидентите, съответстваща и произтичаща от дейността дружеството за частта от текущия данъчен период, през който то не е АДСИЦ, не се признава за данъчни цели на основание чл. 27, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, т.е. с тях се намалява счетоводният финансов резултат.
С оглед гореизложеното е необходимо да бъде осигурена надеждна одитна следа, която да дава възможност за установяване прецизността на описаното разпределение на счетоводните приходи от дивиденти.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/