Относно: Прилагане на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) , Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …. постъпи писмено запитване с вх. № 07-00-18 от 22.01.2021 г. В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството има открит брокерски акаунт в ….. Брокерс и не е регистрирано по ЗДДС. Същото възнамерява да наеме финансови анализатори за ефективно управление на акаунта. Търгуват се инструменти на Американската фондова борса. След промените в ЗКПО на определението „разпореждане с финансови инструменти“ дружеството поставя следните въпроси:
1. Каква ще бъде данъчната ставка на дължимия корпоративен данък от реализираните печалби от търговията с финансови инструменти на Американската фондова борса? Какви отчетни документи ще се изискват от данъчните власти?
2. Фирмата възнамерява да заплаща на наетите лица бонуси в зависимост от качеството на техните финансови анализи и резултатите, свързани с тяхната работа. Как би трябвало да се оформи взаимоотношението с наетите лица. Какво данъчно задължение има фирмата?
3. Подлежи ли фирмата на регистриране по ДДС при условие, че единствената дейност, която ще се осъществява, е търговия на финансовите пазари за собствена сметка?
В отговор на поставените от Вас въпроси, съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗКПО:
От 01.01.2021 г. дефиницията на понятието разпореждане с финансови инструменти е разширена с нова буква „д“. Разпоредбата на § 1, т. 21, буква „д“ от допълнителните разпоредби (ДР) на ЗКПО определя, че „разпореждане с финансови инструменти“ за целите на чл. 44 и 196 от закона са сделките с акции, извършени на пазар на трета държава, който се счита за еквивалентен на регулиран пазар и за който Европейската комисия е приела решение относно еквивалентността на правната и надзорната уредба на третата държава в съответствие с Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 15 май 2014 г. относно пазарите на финансови инструменти и за изменение на Директива 2002/92/ЕО и на Директива 2011/61/ЕС (ОВ, L 173/349 от 12 юни 2014 г.) (Директива 2014/65/ЕС).
Определение за регулиран пазар е дадено в § 11, т. 70 от ДР на ЗКПО. „Регулиран пазар“ е този по смисъла на чл. 152, ал. 1 и ал. 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти (ЗПФИ). Според цитираната разпоредба, регулиран пазар е многостранна система, организирана и/или управлявана от пазарен оператор, която среща или съдейства за срещането на интересите за покупка и продажба на финансови инструменти на множество трети страни чрез системата и в съответствие с нейните недискреционни правила по начин, резултатът от който е сключването на договор във връзка с финансовите инструменти, допуснати до търговия съгласно нейните правила и/или системи, лицензирана и функционираща редовно в съответствие с изискванията на този закон и актовете по прилагането му. Регулиран пазар е и всяка многостранна система, която е лицензирана и функционира в съответствие с изискванията на Директива 2014/65/ЕС.
Решение за изпълнение (ЕС) 2017/2320 на комисията от 13 декември 2017 година относно еквивалентността на правната и надзорна уредба на Съединените американски щати за националните борси за търговия на ценни книжа и алтернативните системи за търговия в съответствие с Директива 2014/65/ЕС на Европейския парламент и на Съвета в чл. 1 определя, че за целите на член 23, параграф 1 от Регламент (ЕС) № 600/2014 правната и надзорна уредба в Съединените американски щати, приложима по отношение на националните борси за търговия на ценни книжа и алтернативните системи за търговия, регистрирани в Комисията по ценни книжа и фондови борси и посочени в приложението към настоящото решение, се счита за еквивалентна на изискванията за регулираните пазари съгласно определението в Директива 2014/65/ЕС, произтичащи от Регламент (ЕС) № 596/2014, от дял III на Директива 2014/65/ЕС, от дял II на Регламент (ЕС) № 600/2014 и от Директива 2004/109/ЕО, и за подлежаща на ефективен надзор и ефективно правоприлагане. В решението има Приложение, в което са изброени национални борси за търговия на ценни книжа, регистрирани в Комисията по ценни книжа и фондови борси на САЩ и считани за еквивалентни на регулираните пазари съгласно определението в Директива 2014/65/ЕС:
Европейската комисия извършва редовен преглед на правната и надзорна уредба на посочените финансовите пазари и съответно решенията могат да бъдат отменяни по нейна преценка. В нейният обхват се включват и сделки с акции, извършени на пазар на трета държава, който се счита за еквивалентен на регулиран пазар и за който Европейската комисия е приела решение относно еквивалентността на правната и надзорната уредба на третата държава в съответствие с Директива 2014/65/.
Съгласно чл. 44, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се намалява с печалбата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от допълнителните разпоредби, определена като положителна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти. Изречение първо не се прилага за печалби от източник в чужбина, по отношение на които в спогодба за избягване на двойното данъчно облагане е предвиден метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“. При определяне на данъчния финансов резултат счетоводният финансов резултат се увеличава със загубата от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от допълнителните разпоредби, определена като отрицателна разлика между продажната цена и документално доказаната цена на придобиване на тези финансови инструменти (чл. 44, ал. 1 от ЗКПО). Определение за документално доказана цена на придобиване на ценни книжа или дялове е дадено в § 1, т. 22 от ДР на ЗКПО.
Друга разпоредба, която е относима към направената промяна, е чл. 196 от ЗКПО. Според съдържанието на нормата, не се облагат с данък при източника доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на § 1, т. 21 от ДР на закона.
От цитираните правни норми е видно, че са въведени облекчения за резултатите от сделки с финансови инструменти, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и ал. 2 от ЗПФИ.
С цел изясняване на въпросите, породени от правната рамка, която регулира пазарите на финансови инструменти, във връзка с този въпрос ще бъде изпратено искане за становище до Комисията за финансов надзор (КФН), която на основание чл. 13, ал. 1, т. 4 от Закона за Комисията за финансов надзор има правомощие да дава писмени указания относно прилагането и тълкуването на ЗПФИ.
След получаване на становище на КФН дружеството ще бъде информирано дали дейността, която извършва ще попадне в групата на лицата, за които е в сила § 1, т. 21, буква „д“ от ДР на ЗКПО и съответно може да прилага облекчения режим за данъчно облагане.
Документирането на дейността следва да се извършва при спазване изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). В ЗКПО няма конкретно изброени документи, които да се изискват във връзка с извършваната от дружеството дейност. Разпоредбите, относими към документалната обоснованост на счетоводните разходи, се съдържат в чл. 10, ал. 1, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО. Съгласно тези разпоредби разходите се признават за данъчни цели, когато са документално обосновани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Счетоводни разходи се признават за данъчни цели и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ЗСч, при условие, че за липсващата информация са налице документи, които я удостоверяват. Счетоводни разходи се признават и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция.
По въпроси, свързани с прилагането на конкретни разпоредби на ЗСч относно документиране и отчитане на дейността на дружеството, компетентен отговор може да се получи от Дирекция „Данъчна политика“ към Министерство на финансите.
В заключение, за да прилага чл. 44 и чл. 196 от ЗКПО за дружеството е важно във всеки един момент от дейността си да има компетентно становище от КФН, организацията на счетоводната му отчетност да позволява документално проследяване на сделките и резултати от тях и съответно спазване на изискванията на чл. 10 от ЗКПО.
По прилагането на ЗДДФЛ:
Задавате въпроса, как би следвало да се оформят взаимоотношенията между дружеството и физическите лица – финансови анализатори, на които ще се възлага работа. Уведомявам Ви, че това не е въпрос от компетентността на НАП.
Начинът на наемането на работници/служители или други лица за осъществяване на определена работа зависи от естеството на работа и изискването за полагане на труд от същите.
Относно въпроса дали е налице изискване правоотношенията между дружеството и лицата да се оформят със сключването на трудов договор или не, е необходимо да имате предвид нормите на Кодекса на труда и да се консултирате с Инспекцията по труда.
Ако наетите от Вас лица са на трудови правоотношения, изплатеният доход и бонуси следва да се третират общо като доход от трудови правоотношения.
По силата на чл. 24, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от трудови правоотношения е трудовото възнаграждение и всички други плащания в пари и/или в натура от работодателя или за сметка на работодателя, с изключение на необлагаемите доходи, посочени в чл. 24, ал. 2 от същия закон.
Задълженията на дружеството-работодател са да извършва авансово удържане на данъка. Авансовият данък за доходи от трудови правоотношения се определя от работодателя месечно на базата на месечна данъчна основа при спазване на нормите на чл. 42 от ЗДДФЛ.
Работодателят до 31 януари на следващата данъчна година изчислява годишната данъчна основа по чл. 25, ал. 1 и 3, намалена по реда на ал. 3, и определя годишния размер на данъка, когато към 31 декември на данъчната година той е работодател по основното трудово правоотношение на работника или служителя. /чл. 49 от ЗДДФЛ/.
При условие, че възлагате работа на физическите лица, без същите да са наети по трудови правоотношения, облагането на дохода на лицата – финансови анализатори би могло да се третира като доход по реда на чл. 29, ал 1, т. 3 от ЗДДФЛ – доходи от упражняване на свободна професия или възнаграждение по извънтрудови правоотношения.
Това зависи от начина на възлагане на работата, характера на самата работа и качеството на наетите лица. Плащането на бонуси за постигнати резултати и високо качество на работата не променят характера на облагане. При условие, че същите са изплатени във връзка със същата работа и възложени задачи, т.е. лицето не извършва работа по други правоотношения и с друго естество, те ще се третират по същия начин, както и основния доход.
Платецът на дохода е задължен да извършва авансово облагане при изплащане на дохода, съгласно правилата на чл. 43 от закона.
Когато платец на дохода от стопанска дейност по чл. 29 от ЗДДФЛ, е предприятие или самоосигуряващо се лице, размерът на авансовия данъка се определя и данъкът се удържа от платеца на дохода при изплащането му. Това не се прилага, когато лицето, придобиващо дохода, е самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване и декларира това обстоятелство с писмена декларация пред платеца на дохода (чл. 43, ал.4 и ал. 5 на ЗДДФЛ).
Предприятията и самоосигуряващите се лица – платци на доходи, задължени да удържат и внасят данъци по реда на този закон, подават декларация по образец по реда на чл. 55 от закона за дължимите данъци.
Декларацията по чл. 55, ал. 1 се подава в сроковете за внасяне на дължимите данъци.
Данъкът, който предприятията и самоосигуряващите се лица – платци на доходи, са задължени да удържат по чл. 43, ал. 4, чл. 44, ал. 4 и чл. 44а, ал. 1, се внася в срок до края на месеца, следващ тримесечието на придобиване на дохода.
Не се удържа и внася авансов данък по чл. 43, ал. 4, чл. 44, ал. 4 и чл. 44а, ал. 1 за доходи, придобити през четвъртото тримесечие на данъчната година, освен когато лицето, придобиващо дохода, писмено декларира пред предприятието или самоосигуряващото се лице – платец на дохода, че желае удържане на данък. В тези случаи удържаният данък се внася от платеца на дохода в срок до 31 януари на следващата година.
Предприятие или самоосигуряващо се лице по смисъла на Кодекса за социално осигуряване – платец на доходи по чл. 29 или чл. 31, издава за изплатените доходи и удържания данък по реда на чл. 43 и чл. 44 сметка за изплатени суми по образец, която предоставя на лицето, придобило дохода, или на упълномощено от него лице.
При поискване от лицето, предприятието или самоосигуряващото се лице, платец на доходи по чл. 29 или чл. 31, издава служебна бележка по образец за изплатения през годината доход и за удържаните през годината данък и задължителни осигурителни вноски.
Сметката за изплатени суми и служебната бележка не се издават в случаите, когато лицето е самоосигуряващо се и е декларирало това обстоятелство през платеца.
По прилагането на ЗДДС:
На задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС подлежи всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец. Това лице е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборота.
Облагаем оборот по смисъла на чл. 96, ал. 2 от ЗДДС е сумата от данъчните основи на извършените от лицето:
1. облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка;
2. доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и
3. доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от ЗДДС.
Облагаема доставка, предвид разпоредбата на чл. 12 от ЗДДС, е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
За да се отговори на въпроса дали подлежите на задължителна регистрация на основание чл. 96 от ЗДДС, е необходимо да се определи мястото на изпълнение на доставката на извършваните услуги, свързани с търговия с инструменти на Американската фондова борса.
В тази връзка, следва да се има предвид, че доставките с място на изпълнение извън територията на страната не участват във формирането на оборота за задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС и се подчиняват на данъчното третиране на законодателството на държавата по мястото на изпълнението им.
Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на доставчика.
Според ал. 2 на същата разпоредба, когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Съгласно специалната разпоредба на чл. 21, ал. 5, т. 1 и т. 2, б. „д“ от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
2. доставяните услуги са банкови, финансови, осигурителни, застрахователни и презастрахователни услуги с изключение на отдаването под наем на сейфове.
Когато доставчикът /българското дружество/ извършва финансови услуги към данъчно задължени лица, установени извън България, мястото им на изпълнение е извън страната на основание чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Когато доставчикът /българското дружество/ извършва финансови услуги към данъчно незадължени лица, установени извън ЕС, мястото им на изпълнение е извън страната на основание чл. 21, ал. 5 от ЗДДС. Следователно извършваните доставки с място на изпълнение извън територията на страната, съгласно чл. 96, ал. 2 от ЗДДС, не формират облагаем оборот, необходим за целите на задължителната регистрация по чл. 96, ал. 1 от закона.
Ако българското дружество извършва доставки към данъчно задължени лица, установени в държави-членки на Европейския съюз, то следва да се регистрира на основание чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС.
Във всички останали случаи, когато българското дружество извършва доставки на финансови услуги към данъчно незадължени лица в България или държави членки или към данъчно задължени лица, установени в България, то следва да се регистрира на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаемия оборот за регистрация.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК, се установи фактическа обстановка, различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.