Относно: Прилагане на ЗДДС.
В запитването е изложена следната фактическа обстановка: Основната дейност на дружеството е застраховане на други лица. Същото действа и като застрахователен агент /застрахователен посредник/ и получава договорено възнаграждение от застрахователно дружество. През 2010 г. дружеството е регистрирано по ЗДДС на основание чл. 96 от ЗДДС, поради достигане на облагаем оборот. Доставките са освободени на основание чл. 47 от ЗДДС. От м.май 2010 г. /след регистрацията по ЗДДС/ дружеството започва и друга дейност – услуги свързани със заплащане на екотакси за автомобилите.
Зададени са следните въпроси:
1. За кои получени стоки или услуги дружеството има право на данъчен кредит – само за облагаемите доставки, за всички или няма право на данъчен кредит?
2. Само когато застрахователната дейност е основна ли се прилага чл. 47 от ЗДДС?
3. При условие, че дружество извършва и друг вид дейности освен доставки на застрахователни услуги, последните освободени доставки ли са?
4. Какви са критериите за определяне на една дейност като основна?
5. В кой момент следва да се начислява ДДС на доставките на услуги, във връзка с екотаксите?
Поради недостатъчно изяснената фактическа обстановка, изразяваме принципно становище:
Първи въпрос: По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта.
Безспорно застрахователните услуги по чл. 47 от ЗДДС попадат в обхвата на доставките посочени в глава четвърта „ Освободени доставки и придобивания“, поради което за стоките или услугите, които са предназначени за извършване на тези освободени доставки не възниква право за приспадане на данъчен кредит.
В чл. 73, ал. 1 от ЗДДС е предвидено право на приспадане на частичен данъчен кредит от регистрираното лице по отношение на данъка за стоки или услуги, които се използват както за извършване на доставки, за които лицето има право на приспадане на данъчен кредит, така и за доставки или дейности, за които лицето няма такова право.
За получените стоки или услуги, които ще бъдат използвани както за облагаеми, така и за освободени доставки, възниква право на частичен данъчен кредит. Като такива /без да се изчерпателно изброени/ могат да бъдат посочени следните стоки и услуги: доставки на електроенергия, топлоенергия, вода, телефон, наем за офис, офис консумативи, счетоводни услуги и др. подобни.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки и не попадат в ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит, предвидени в чл. 70, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави.
Втори и трети въпрос: По смисъла на чл. 47 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на услуги при условията и по реда на Кодекса за застраховането от:
1. застрахователи и презастрахователи;
2. застрахователни брокери и застрахователни агенти.
Застрахователен брокер по смисъла на чл. 153 ал. 1 от КЗ, е търговско дружество или едноличен търговец, вписан във водения от комисията регистър по чл. 30, ал. 1, т. 9 от Закона за Комисията за финансов надзор, който срещу възнаграждение по възлагане от потребител на застрахователни услуги извършва застрахователно посредничество и по възлагане от застраховател или презастраховател извършва презастрахователно посредничество. Съгласно чл. 164 от КЗ, застрахователният агент е физическо лице или търговец, вписан във водения от комисията регистър по чл. 30, ал. 1, т. 9 от Закона за Комисията за финансов надзор, което срещу възнаграждение по възлагане от застраховател извършва застрахователно посредничество от негово име и за негова сметка. Застрахователните агенти биват обвързани и необвързани.
Ако Вие извършвате услуги при условията и по реда на КЗ, в качеството на застрахователен агент, за извършените доставки е налице освободена доставка по смисъла на чл. 47, т. 2 от ЗДДС. В този случай за получените комисионни за така извършените доставки, представляващи размерът на възнаграждението, не се начислява данък на основание чл. 86, ал. 3 във връзка с чл. 47, т. 2 от ЗДДС.
В ЗДДС няма изричен текст, съгласно който определянето на доставките като освободени или облагаеми да е от значение за определянето на дейноста като основна или не.
Освободени доставки по смисълана чл. 38, ал. 1 от ЗДДС са доставките, посочени в глава четвърта “Освободени доставки и придобивания“, т.е. тези изрично визирани в чл. 39 до чл. 50 от закона.
Четвърти въпрос: В ЗДДС липсва легално определение на понятието “основна дейност“.
Съгласно чл. 46 от Закона за нормативните актове разпоредбите на нормативните актове се прилагат според точния им смисъл, а ако са неясни, се тълкуват в смисъла, който най-много отговаря на други разпоредби, на целта на тълкувания акт и на основните начала на правото на Република България. Когато нормативният акт е непълен, за неуредените от него случаи се прилагат разпоредбите, които се отнасят до подобни случаи, ако това отговаря на целта на акта. Ако такива разпоредби липсват, отношенията се уреждат съобразно основните начала на правото на Република България.
Съгласно чл. 37 от Указ № 883 за прилагане па Закона за нормативните актове, думи или изрази с утвърдено правно значение се използуват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл па дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт. По този начин се постъпва и когато при прилагане на нормативния акт могат да възникнат съмнения относно смисъла на употребена дума или израз.
Във връзка с цитираните нормативни текстове, при тълкуването на понятието “основна дейност“, следва да се изхожда от утвърденото му правно значение и да се изясни смисълът, който най-много отговаря на други разпоредби и на целта на тълкувания акт.
Легална дефиниция на “основна икономическа дейност“ е дадена в т. 3 от § 1 на ДР на Закона за регистър БУЛСТАТ, съгласно който критериите за определянето й са:
а) най-голям дял в нетния размер на приходите от дейността;
б) най-голям размер на брутното производство на стоки и услуги, продукт на съответната дейност;
в) най-голям размер на изплатените надници и заплати за дейността;
г) най-голям брой заети в дейността.
В утвърдената със Заповед на Министъра на финансите декларация по чл. 92 от ЗКПО е възприето: “като основна се посочва дейността, извършвана от предприятието, която има най-голям относителен дял в приходите от продажби“.
Съгласно § 1, ал. 2 от ДР на Наредба за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски (загл. изм. – ДВ, бр. 1 от 2007 г., в сила от 01.01.2007 г.), приета на основание чл. 6, ал. 13 от Кодекса за социално осигуряване, когато осигурителят осъществява две или повече икономически дейности, основната му икономическа дейност се определя от дейността, в която са заети най-голям брой лица, работещи по трудово правоотношение. В този случай при определянето й не се вземат предвид работниците и служителите, които са общофункционално свързани с всички дейности па осигурителя.
Видно от изложеното, няма единен правно възприет подход за определяне на основната дейност, но се отдава приоритетно значение на критерия “най-голям дял в нетния размер на приходите от дейността“, като същевременно правно релевантни са и други фактори.
При определяне на основната дейност на лицето следва да се имат предвид фактори като: нетния размер на приходите, относителния дял на използваните дълготрайни активи, дела на заетите лица в дейността. Като водещ критерий все пак би могъл да бъде определен размерът на приходите за период не по-дълъг от последните дванадесет последователни месеца преди текущия месец. В случай обаче, че за лицето формирането на този преобладаващ процент от приходите има инцидентен, случаен, нерегулярен характер, основната дейност може да се определя съобразно останалите, посочени по – горе критерии, преценени съвкупно, включително като се отчитат намеренията и бизнес – плановете на лицето.
Пети въпрос: На облагане с данък върху добавената стойност подлежат всички облагаеми доставки на услуги съгласно чл. 2 от ЗДДС, които са с място на изпълнение на територията на страната и не са с предмет на освободени доставки.
Разпоредбата на чл. 47 от ЗДДС определя като освободена доставка извършването на услуги при условията и по реда на Кодекса за застраховането от застрахователи и презастрахователи и от застрахователни брокери и застрахователни агенти.
За да се приеме, че посочените услуги /свързани с екотакси/ са застрахователни следва да се има предвид, че основното в застрахователна сделка е, съгласно общоприетото разбиране, това, че застрахователят предприема, в замяна на предварително заплащане на премия, да предостави на застрахования, в случай на материализиране на покрит риск, услуга, договорена при сключване на договора. Т.е. застрахователната услуга е услугата, предоставена от застрахователя към застрахования при осъществяване на застрахователния риск. Следва да се има предвид, че застрахователната сделка непременно включва съществуването на договорни отношения между доставчика на застрахователната услуга и лицето, чиито рискове са покрити от застраховката, т.е. застрахованата страна. В този смисъл извършваната от Вас услуга свързана с екотакси не може да се определи като застрахователна услуга по смисъла на чл. 47 от ЗДДС.
При условие, че не попадате в хипотезата на чл. 47, т. 2 от ЗДДС, за извършените от Вас доставки на услуги на основание чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС следва да начислите данък 20 на сто, тъй като същите следва да се третират като облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 от с.з.