Изх. № 24-34-127
Дата:17.02.2014 год.
ЗКПО, чл. 26, т. 7;
ЗКПО, чл. 31, ал. 1, т. 15;
КСО, чл. 4, ал. 1, т. 9.
Относно: Прилагане разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 9 от Кодекса за социално осигуряване; § 1, т. 26, буква “к“ от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица; чл. 26 и 31 от Закона за корпоративното подоходно облагане
Във връзка с Ваше писмено запитване, постъпило в ЦУ на НАПи заведено с вх. №……../2014г., отговаряме следното:
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Лекар по трудово правоотношение в Специализираната болница за …………… ЕАД е спечелил конкурс за следдипломно обучение за придобиване на специалност в здравеопазването. Периодът на обучение е от 01.08.2013 г. до 01.08.2016 г. и през това време лицето ще бъде в неплатен отпуск, разрешен от работодателя му.
Обучението се финансира от специализираната болница /въз основа на договор за спонсорство/, провежда се от Медицински университет София (МУ София), а базата за практическото обучение е в Университетска специализирана болница за активно лечение по ендокринология „Акад. Ив. Пенчев” (УСБАЛЕ „Акад. Ив. Пенчев”).
Към запитването са приложени копия на следните договори:
I. Договор, сключен между спонсора … и специализанта (спонсорирания), съгласно който спонсорът се задължава да предостави средства за обучение на спонсорирания, като извършва следните плащания:
– месечна такса за обучение от 180.00 лв. за срок от три години, която се заплаща на МУ София;
– месечна стипендия, в размер на две минимални работни заплати за срок от три години, която се изплаща директно на спонсорирания.
Договорът е сключен между специализанта и спонсора на основание чл. 11, ал.2 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г. за придобиване на специалност в системата на здравеопазването (Наредба № 34/2006г.). Съгласно т. III.5, буква „в“ от договора, след завършване на образованието си, при поискване от страна на спонсора, спонсорираният е длъжен да работи за срок от най-малко пет години в специализираната болница………..
II. Договор за обучение за придобиване на специалност на място, финансирано от друг източник, сключен на основание чл. 24 от Наредба № 34/2006 г. между следните три страни:
1. МУ София е „висшето училище” по смисъла на чл. 24, ал. 1 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г.;
2. УСБАЛЕ „Акад. Ив. Пенчев” е лечебното заведение провеждащо „практическото обучение” по смисъла на чл. 24, ал. 2 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г.;
3. Специализантът, спечелил конкурс за обучение за придобиване на специалност на място „финансирано от друг източник” по смисъла на чл. 11, ал. 1, т. 4 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г.
Във връзка с възникналия казус са поставени следните въпроси:
1. Дължат ли се осигурителни вноски от специализираната болница….. върху изплатената стипендия ?
2. Как следва да се попълни декларация обр. 1, приложение № 1 към Наредба № Н-8 от 29.12.2005 г., ако спонсорът дължи осигурителни вноски за специализанта?
3. Кой следва да осигурява специализанта, ако спонсорът няма задължение за това?
4. Какви са задълженията на дружеството /специализираната болница………./ по ЗДДФЛ в качеството му на спонсор?
5. Какви са задълженията на дружеството /специализираната болница………./ по ЗКПО в качеството му на спонсор и основен работодател и с какви документи следва да се оправдае разходът за обучението на специализант?
6. При така оформените договори признават ли се за текущ разход по ЗКПО сумите по раздел ІІ, т. 2 от договора за спонсорство или следва да се разсрочат и да се признаят в периода, в който спонсорираният изпълнява задълженията по договора?
7. Може ли дружеството да ползва облекчение по чл. 31, ал. 1, т. 15 от ЗКПО за 2013 г. за изплатенитетакси и стипендии на спонсорирания?
Предвид изложената фактическа обстановка, поставените въпроси и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи, втори и трети въпроси:
Съгласно чл. 4, ал. 1, т. 9 от Кодекса за социално осигуряване (КСО) – задължително осигурени за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица са специализантите, които получават възнаграждение по договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето.
От текста на разпоредбата на чл. 4, ал. 1, т. 9 от КСО е видно, че в кръга на лицата, подлежащи на задължително осигуряване, попадат специализантите, които получават възнаграждение по договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето.
Следователно, за да възникне задължение за внасяне на осигурителни вноски по този ред е необходимо да са изпълнени кумулативно следните условия:
?лицето да има статут на „специализант”;
?специалността за която се обучава, да фигурира в номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето;
?специализантът да получава възнаграждение, което да е предвидено в договора за обучение за придобиване на специалност.
Номенклатурата на специалностите в системата на здравеопазването и условията и редът за провеждане на обучение и придобиване на специалност в здравеопазването, както и финансирането му, се определят с наредба на министъра на здравеопазването, съгласувана са министъра на образованието и науката и с министъра на финансите /чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето/. Във връзка с чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето е издадена Наредба № 34 от 29.12.2006г. за придобиване на специалност в системата на здравеопазването. Съгласно същата наредба финансирането на обучението на специализанти се осъществява на следните видове места:
1. финансирани от държавата;
2. срещу заплащане;
3. заемани по реда на чл. 20 Наредба № 34 от 29.12.2006г.;
4. финансирани от друг източник;
5. за чужденци.
Финансирането на местата по т. 4 се извършва въз основа на сключен договор между специализантаи физическо или юридическо лицеили със средства от европейски проекти и програми (чл. 11, ал. 2 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г.).
Както беше отбелязано, на основание чл. 24, ал. 1 и ал. 2 от наредбата се сключва тристранен договор за обучение за придобиване на специалност от номенклатурата на специалностите, определена по реда на чл. 181, ал. 1 от Закона за здравето. С чл. 24, ал. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г. се регламентира, че в тристранния договор се посочват:
1.мястото и продължителността на провеждане на обучението за придобиване на специалност съобразно учебната програма, която е неразделна част от договора;
2.размерът на получаваното възнаграждение на лицата, които са спечелили конкурс на място, финансирано от държавата;
3.стойността на обучението по съответната специалност на лицата, които са спечелили конкурс на място срещу заплащане, размера на получаваното възнаграждение за извършена лечебно-диагностична дейност и/или медицински и здравни грижи.
Алинея 5 от същия член регламентира, че възнагражденията по ал. 3, т. 2 и 3 не се изплащат на специализант, който:
1.работи въз основа на сключен трудов договор или по служебно правоотношение с някоя от страните по договора по ал. 1 и 2 по същата специалност или в структура, осъществяваща дейност по същата специалност за времето, през което специализантът провежда обучение в структурата, в която работи;
2.провежда практическото си обучение по реда на чл. 17 или чрез самоподготовка, когато е предвидена в учебната програма.
3.има сключен договор по чл. 234 или чл. 235 от Кодекса на труда (КТ) или друг договор с висше училище, лечебно или здравно заведение, което е различно от институцията, провеждаща практическото обучение, както и договор с друго физическо или юридическо лице, в който е уговорено, че то се задължава да финансира обучението и да заплаща възнаграждението по ал. 3, т. 3;
4. получава стипендия от средства по европейски проекти и програми, по които бенефициент е Министерството на здравеопазването.
Броят на местата за специализанти, разпределени по видове места, по обучаващи институции и по специалности, се утвърждава ежегодно със заповед на министъра на здравеопазването до 15 ноември на текущата календарна година (чл. 18г, ал. 4 от Наредба № 34 от 29.12.2006г.). В заповедта по ал. 4 се посочват местата срещу заплащане, за които висшите училища, Военномедицинската академия, лечебните или здравните заведения или регионалните здравни инспекции се задължават да заплащат на специализанта възнаграждението по чл. 24, ал. 3, т. 3, както и местата срещу заплащане по чл. 24, ал. 5, т. 3 (чл. 18г. ал. 5 от Наредба № 34 от 29.12.2006г.).
От цитираната нормативна уредба може да се обобщи, че за придобиване на специалност в системата на здравеопазването се обучават лица, мястото на които се финансира от държавата и такива, които заплащат обучението си. За периода на обучението е предвидено специализантите да получават възнаграждение, което се уговаря с договора за обучение за придобиване на специалност. От 03.07.2012г. специализантив системата на здравеопазването могат да бъдат и лица, чието обучение се финансира въз основа на сключен договор между специализанта и физическото лице или юридическо лице (по чл. 24, ал. 3, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006г.).
В хипотезата на чл. 24, ал. 5, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г. се допуска възможността със специализанта да е сключен друг договор с висше училище, лечебно или здравно заведение, стига това да не е лечебното заведение, провеждащо практическото му обучение. Предвид изложеното, ако специализантът има сключен договор по чл. 234 от КТ или 235 от КТ или друг договор с висше училище, лечебно или здравно заведение (чието съдържание не е определено с наредбата, а само са посочени страните по договора), и едновременно има осигурено финансиране, включващо възнаграждението по чл. 24, ал. 3, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г., то за лечебното заведение, провеждащо практическото обучение на специализанта, отпада задължението да изплаща такова възнаграждение. В чл. 15 и чл. 16 от тристранния договор са посочени обстоятелствата по чл. 24, ал. 5, т. 3 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г., които лицето следва да декларира.
В конкретния случай, специализираната болница ………. е страна по договор за спонсорство. Престацията, която ще получи спонсорът срещу предоставените парични средства /стипендия/, не е полагане на труд от спонсорираното лице, а е поемане на задължение от същото да завърши обучението си и да придобие специалност по „Ендокринология и болести на обмяната”. Спонсорът има право да получава веднъж на всеки три месеца официално сведение за успеха от обучението и след приключване на обучението да го назначи на работа. Спонсорът не е осигурител за специализанта по смисъла на чл. 5, ал. 1 от КСО.
Предвид изложеното, считаме, че след като възнаграждение не е предвидено в тристранния договор за обучение за придобиване на специалност, а в договора за спонсорство е предвидено изплащане на стипендия и при условие, че няма трети договор или действащи клаузи към съществуващите два договора, които да предвиждат друго, разглежданият случай не попада в хипотезата на чл. 4, ал. 1, т. 9 от КСО и лицето не подлежи на задължително осигуряване по този ред. За периода на обучението, ако не е осигурен на друго основание, специализантът следва да бъде осигуряван само здравно на основание чл. 40, ал. 1, т.1, буква „б” от Закона за здравното осигуряване, като лице в неплатен отпуск.
По четвърти въпрос:
Предвид изложената фактическа обстановка и отговорите на предходните въпроси, договорът между специализираната болница………. и специализанта е договор за спонсорство, поради което не попада в обхвата на § 1, т. 26, буква “к“ от допълнителните разпоредби на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ). В конкретния случай, съгласно договора спонсорът ежемесечно изплаща на спонсорирания (специализанта) не възнаграждение, а стипендия – средства за издръжка през периода на специализацията. По силата на чл. 13, ал. 1, т. 18 от ЗДДФЛ, стипендиите, получени от физически лица за обучението им в страната и в чужбина, не подлежат на облагане с данък. В ЗДДФЛ не е предвиден специален образец на документ, който следва да се ползва при изплащането на необлагаемите доходи, визирани в чл. 13 от същия закон, в т. ч. при изплащането на стипендии.
Попетиишестивъпрос:
Видно от приложения към запитването договор, сключен през 2013 г., между специализираната болница (наричан спонсор) и физическото лице (спонсориран), страните са определили конкретни задължения, респективно, при неизпълнението им, отговорности, във връзка с обучението на спонсорирания по специалността „Ендокринология и болести на обмяната” за срока на обучението 3 (три) години и след този срок най-малко 5 (пет) години.
Когато работодател сключи договор с физическо лице по реда на гл. 11 от КТ „Професионална квалификация” или по реда на Наредба № 34 от 29.12.2006 г. и при спазване на условията, определени в тези нормативни актове, разходите, направени за сметка на работодателя във връзка с изпълнение предмета на договора, се третират като разходи за дейността и за данъчни цели с тях не се преобразува (увеличава) счетоводният финансов резултат по реда на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, т.е разходите се признават текущо за всяка от годините на обучение/специализация.
Необходимо условие за третирането на тези разходи като разходи за дейността е същите да бъдат документално обосновани съгласно изискванията на съответните нормативни актове. С оглед изискванията за документална обоснованост, счетоводните разходи за обучението на специализанта трябва да бъдат документално доказани, че са използвани съобразно договора (например за таксата за обучение – документ от МУ София). По отношение на месечната стипендия, доколкото е определена при условия, идентични с тези при останалите форми на финансиране на мястото по чл. 11, ал. 1 от Наредба № 34 от 29.12.2006 г., следва да бъде доказано, че сумата е получена от специализанта в периода на обучение, съобразно условията на договора.
Съгласно регламентираните в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) принципи за обективност и служебно начало, органите по приходите са длъжни да изяснят всички факти и обстоятелства от значение за установяване и събиране на данъчните задължения. С оглед правилата за доказване, регламентирани в глава осма от дял първи на ДОПК, лицата по собствена инициатива или при поискване са длъжни да предоставят всички документи, книжа и други носители на информация, която се отнася до техните права и задължения.
Поседмивъпрос:
Разпоредбата на чл. 31, ал. 1, т. 15 от ЗКПО, в редакцията за 2013 г., регламентира условията, при които за данъчни цели се признават разходите за дарения, направени в полза на ученици и студенти в училища в държава – членка на Европейския съюз, или в друга държава – страна по Споразумението за Европейско икономическо пространство за учредените и предоставените им стипендии за обучение. Разходите за дарения извън посочените в чл. 31 от ЗКПО не се признават за данъчни цели на основание чл. 26, т. 7 от с.з. Следователно нормата на чл. 31 от ЗКПО регулира разходите, отчетени при безвъзмездно предоставени средства от данъчно задължените лица, когато срещу тези средства не се очаква насрещна престация.
Предвид възмездния характер на договора по чл. 11, ал. 2 от Наредба №34/29.12.2006 г., дружеството-спонсор финансира специализанта срещу задължението му като спонсориран, след завършване на специализацията да работи при спонсора за определен срок, разпоредбите на чл. 31 от ЗКПО не са приложими.
С оглед ‘