Изх. № 24-39-88 Дата: 12.10.2020 год. ЗДДС, чл. 86; ЗДДС, чл. 86, ал. 1; ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 2; ЗДДС, чл. 86, ал. 1, т. 3; ЗДДС, чл. 86, ал. 2; ЗДДС, чл. 87, ал. 1; ЗДДС, чл. 87, ал. 2; ЗДДС, чл. 112, ал. 1; ЗДДС, чл. 113, ал. 4; ЗДДС, чл. 115, ал. 2; ЗДДС, чл. 119; ЗДДС, чл. 124, ал. 2; ЗДДС, чл. 125; ЗДДС, чл. 180; ЗДДС, чл. 180, ал. 1; ЗДДС, чл. 180, ал. 3; ЗДДС, чл. 182; ЗДДС, чл. 182, ал. 1; ЗДДС, чл. 182, ал. 2; ЗАНН, чл. 18.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на чл. 180 и 182 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, препратено по компетентност в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № ……………..2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
От една страна, фактическият състав на административнонаказателната разпоредба на чл. 180, ал. 1 от ЗДДС предвижда регистрирано лице, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове, се наказва с глоба – за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления данък, но не по-малко от 500 лв. При повторно нарушение размерът на глобата или имуществената санкция е в двоен размер на неначисления данък, но не по-малко от 1000 лв.
Съгласно ал. 3 на същата норма при нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е начислило данъка в срок до 6 месеца от края на месеца, в който данъкът е следвало да бъде начислен, глобата, съответно имуществената санкция, е в размер 5 на сто от данъка, но не по-малко от 200 лв., а при повторно нарушение – не по-малко от 400 лв.
От друга страна, фактическият състав на административнонаказателната разпоредба на чл. 182, ал. 1 от ЗДДС предвижда регистрирано лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения или получения данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период, което води до определяне на данъка в по-малък размер, се наказва с глоба – за физическите лица, които не са търговци, или с имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 1000 лв.
Съгласно ал. 2 на същата норма при нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е издало или отразило данъчния документ в периода, следващ данъчния период, в който документът е следвало да бъде издаден или отразен, глобата, съответно имуществената санкция е в размер 25 на сто от определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 250 лв.
Сочите, че към настоящия момент за неначисляване на данък в предвидените в закона срокове в Акта за установяване на административното нарушение (АУАН) като нарушена се посочва разпоредбата на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като:
1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
Смятате, че непосочването на фактура или друг документ и отразяването в отчетните регистри се съдържа при ангажиране на административнонаказателна отговорност, която се реализира с налагане на санкция на основание чл. 180, ал. 1 или съответно ал. 3 от ЗДДС.
Изразявате виждане, че при идентична фактическа обстановка за неотразяване на издадения или получения данъчен документ (в т.ч. и фактура) в отчетните регистри за съответния данъчен период, което води до определяне на данъка в по-малък размер, в АУАН като нарушена се ангажира разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която „Регистрираното лице е длъжно да отрази издадените от него или от негово име данъчни документи, както и отчетите за извършените продажби по чл. 119 в дневника за продажбите за данъчния период, през който са издадени…“.
Смятате, че неиздаването или неотразяването на фактура или друг документ и отразяването в отчетните регистри се съдържа при ангажиране на административнонаказателна отговорност, която се реализира с налагане на санкция на основание чл. 182, ал. 1 или съответно ал. 2 от ЗДДС.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли, когато се установи, че определен данък не е начислен в предвидените срокове и му се наложи административно наказание на основание чл. 180, ал. 1 от ЗДДС, едновременно с това да се ангажира административнонаказателна отговорност на основание чл. 182, ал. 1 или 2 от същия закон за това, че:
– не е издадена фактура, или;
– фактурата не е издадена в срок, или;
– полученият документ не е отразен в отчетните регистри?
2. При отрицателен отговор на първия въпрос, с цел уеднаквяване на практиката при ангажиране на административнонаказателна отговорност, молите за становище относно въпроса по кой състав следва да се образува административнонаказателното производство при констатирано нарушение, състоящо се в неотразяване на фактура в дневника за продажбите за съответния данъчен период (нарушение на чл. 86, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, наказуемо по чл. 180 от ЗДДС), което нарушение като последица води и до неначисляване на данъка (нарушение на чл. 124, ал. 2 от ЗДДС, наказуемо по чл. 182 от ЗДДС).
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на описаната фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
По първи въпрос:
Съгласно чл. 86, ал.1 от ЗДДС регистрирано лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като:
1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред;
2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 за този данъчен период;
3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период.
По смисъла на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС начисляването на изискуемия данък се осъществява при кумулативното изпълнение и на трите задължения, разписани в т. 1, т. 2 и т. 3 от цитираната норма. Съответно неизпълнението на всяко едно от посочените три задължения води до неизпълнение на задължението за начисляване на данъка.
Данъкът е дължим от регистрираното лице за данъчния период, през който е издаден данъчният документ, а в случаите, когато не е издаден такъв документ или не е издаден в срока по този закон – за данъчния период, през който данъкът е станал изискуем (ал. 2 на чл. 86). По смисъла на ЗДДС данъчен документ е фактурата, известието към фактурата и протоколът (чл. 112, ал. 1 от ЗДДС), а данъчният период е едномесечен за всички регистрирани лица и съвпада с календарния месец – (чл. 87, ал. 2 във връзка с ал. 1 от ЗДДС.
Административнонаказателната разпоредба за неспазване на срока за начисляване на данъка по реда на чл. 86 от ЗДДС е уредена в чл. 180 от същия закон.
Съгласно чл. 180, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице, което, като е длъжно, не начисли данък в предвидените в този закон срокове, се наказва с глоба – за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на неначисления данък, но не по-малко от 500 лв. При повторно нарушение размерът на глобата или имуществената санкция е в двоен размер на неначисления данък, но не по-малко от 1000 лв.
При нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е начислило данъка в срок до 6 месеца от края на месеца, в който данъкът е следвало да бъде начислен, глобата, съответно имуществената санкция, е в размер 5 на сто от данъка, но не по-малко от 200 лв., а при повторно нарушение – не по-малко от 400 лв. (ал. 3 на чл. 180), а при нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е начислило данъка след срока по ал. 3, но не по-късно от 18 месеца от края на месеца, в който данъкът е следвало да бъде начислен, глобата, съответно имуществената санкция, е в размер 10 на сто от данъка, но не по-малко от 400 лв., а при повторно нарушение – не по-малко от 800 лв. (ал. 3 на чл. 180).
В ЗДДС е предвидена санкция и за регистрирано лице, което не издаде данъчен документ или не отрази издадения или получения данъчен документ в отчетните регистри за съответния данъчен период, което води до определяне на данъка в по-малък размер, глоба – за физическите лица, които не са търговци, или имуществена санкция – за юридическите лица и едноличните търговци, в размер на определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 1000 лв. – чл. 182, ал. 1 от ЗДДС. При нарушение по ал. 1, когато регистрираното лице е издало или отразило данъчния документ в периода, следващ данъчния период, в който документът е следвало да бъде издаден или отразен, глобата, съответно имуществената санкция, е в размер 25 на сто от определения в по-малък размер данък, но не по-малко от 250 лв. (ал. 2 на чл. 182). Сроковете за издаване на фактурата са регламентирани в чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, на известието към фактура – в чл. 115, ал. 2 и на протокола – в чл. 117, ал. 3, а сроковете за отразяването на издадения или получения документ – в чл. 124, ал. 2 и 3 за издадените документи, съответно в ал. 4 и 5 на същата норма за получените документи.
Важно е да се отбележи, съобразявайки формулировката на разпоредбата на чл. 182 от ЗДДС, че в случай на неиздаден документ, при който отразяването в отчетния регистър е невъзможно, отговорността на лицето може да бъде ангажирана само за неиздаване на съответния данъчен документ, но не и за неотразяването на неиздадения документ в отчетния регистър. Административнонаказателна отговорност за неотразяване следва да се ангажира само когато съответният данъчен документ е издаден, но не е отразен в отчетния регистър.
Следва да се има предвид и че отговорност по реда на чл. 182, ал. 1 или 2 от ЗДДС се ангажира само когато е налице специфична последица, а именно съответното деяние (действие/бездействие) води до определяне на данъка за съответния данъчен период в по-малък размер.
Съобразявайки цитираните норми се установява, че с едно деяние – например бездействие, регистрираното лице е възможно да наруши повече от една законова норма. Такъв е случаят при неиздаване на данъчен документ, например фактура, при който със своето бездействие лицето не изпълнява от една страна своето задължение за начисляване на данъка по реда на чл. 86, ал. 1 в срока по ал. 2 от ЗДДС, а от друга страна – своето задължение за издаване на фактура, регламентирано в чл. 113, ал. 4 от същия закон. В този случай с едно противоправно бездействие ще бъдат извършени повече от едно административни нарушения и ще бъдат осъществени повече от един административнонаказателни състава, в конкретния случай на чл. 180, ал. 1 и чл. 182, ал. 1 от ЗДДС. Аналогично е положението при издаване на данъчен документ със закъснение, при неотразяване или отразяване със закъснение на издаден данъчен документ в дневника за продажбите.
Тази хипотеза е предвидена в разпоредбата на чл. 18 от Закона за административните нарушения и наказания, съгласно който, когато с едно деяние са извършени няколко административни нарушения или едно и също лице е извършило няколко отделни нарушения, наложените наказания се изтърпяват поотделно за всяко едно от тях.
По втори въпрос:
Доколкото отговорът на първия въпрос не е отрицателен, обсъждането на втория въпрос е безпредметно.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/