3_ 6943/04.12.2007 г.
ЗДДС /отм./, чл. 65, ал. 8 вр. ал. 4;
ЗДДС /отм./, чл. 6, чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6
Относно: прилагане разпоредбите на чл. 65, ал. 8 във връзка с ал. 4 от ЗДДС/отм./
Съобразно посоченото в запитването и допълнително приложените писмени доказателства за целите на настоящото изложение приемаме следната фактическа обстановка.:
В ТД на НАП – гр. Г. е образувано ревизионно производство по ЗДДС на „Х” ЕООД за данъчни периоди от 01.11.2005 г. до 30.04.2007 г. На основание чл. 45 от ДОПК са изпратени 11 бр. Искания за насрещни проверки на преките доставчици на ревизираното дружество. За десет от тях са получени положителни отговори. За трима от доставчиците са изпратени още 5 бр. Искания за извършване на насрещни проверки на предходните им доставчици като по една от тях все още няма получен отговор. В получените протоколи от останалите четири броя насрещни проверки е установено, че лицата не са намерени на декларирания адрес за кореспонденция и ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, т. е. налице са обстоятелства по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС /отм./.
След проверка на плащанията чрез „ДДС-сметка” на ревизираното лице е констатирано, че по всички получени фактури от преките доставчици има плащания по „ДДС-сметка”, но в месеца, следващ месеца на издаване на фактурите, на отразяването им в дневника за продажби и СД за ДДС.
В хода на ревизионното производство управителят на дружеството е изразил мнение, че ДДС е платен в законните срокове и за „Х” ЕООД по тези фактури е приложима разпоредбата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./ като в потвърждение на това твърдение е приложено Решение на ВАС № 2755/16.03.2007 г.
Поставеният въпрос е, налице ли е основание за отказване правото на данъчен кредит съгласно чл. 65, ал. 4, т. 4, във вр. с ал. 5 от ЗДДС /отм./ и приложима ли е ал. 8 от същата норма?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на Закона за данъка върху добавената стойност /ЗДДС, отм./, изразяваме следното становище:
Съгласно чл. 65, ал. 4 от ЗДДС /отм./ “органът по приходите отказва правото на приспадане на данъчен кредит на ревизиран данъчен субект по всяка доставка в размера по ал. 5, когато установи, че за нея или по предходна доставка“ е налице някое от визираните в ал. 4 обстоятелства.
Определение на понятието “предходна доставка“ е дадено в чл. 20, т. 19 от ЗДДС /отм./, съгласно което “предходна доставка е доставката, чийто предмет изцяло или частично, в същия или в променен вид е използван или се използва за осъществяването на друга доставка; предходни по отношение на отделна доставка са и всички доставки, които образуват поредица, всяка една от които е предходна по отношение на следващата“.
Съгласно чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС /отм./ такова обстоятелство е налице, когато “доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс“.
По силата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./ разпоредбата на ал. 4 от същия член не се прилага по отношение на данъчния кредит, за който едновременно са налице следните задължителни условия:
?Данъчният кредит е възникнал в резултат на доставка;
?Данъкът по съответния данъчен документ е платен изцяло по “ДДС-сметка“ на доставчика;
?Плащането на данъка да е извършено изцяло най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит.
Видно от текста на посочената разпоредба, установяването на обстоятелствата по т. 4 от чл. 65, ал. 4 от ЗДДС /отм./ няма да е основание за отказ от правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставки, за които едновременно са налице визираните в ал. 8 от същата правна норма условия.
Едно от условията посочено в чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./ е данъкът по съответния данъчен документ да е платен изцяло по “ДДС-сметка“ на доставчика най-късно до края на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит. Видно от запитванеторевизираното лице по всички получени фактури от преките доставчици е извършило плащания по „ДДС-сметка”, но в месеца, следващ месеца на издаване на фактурите и на отразяването им в дневника за продажби и СД за ДДС. След допълнителен разговор по телефона с ревизиращия екип се установи, че задълженото лице е ползвало право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, описани в приложената към запитването справка, в периода на издаването им, а данъкът е платен по „ДДС-сметка” на доставчика в месеца, следващ месеца на отразяването им в дневника за покупките и СД за ДДС. Обстоятелството, че дружеството е платило данъка по „ДДС-сметка” на доставчика в период, следващ периода на отразяването на данъчния документ в дневника за покупките дава право на дружеството да се ползва от право на приспадане на данъчен кредит, тъй като законодателното изискване по цитираната норма е косвеният данък да е внесен до края на данъчния период, в който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Считаме, че правото на данъчен кредит се упражнява с подаване на справката-декларация на получателя, с която е деклариран данъчният период, включващ в себе си данъчния документ, по който е платен данъкът по „ДДС-сметка”, при спазване на чл. 67, ал. 1 от ЗДДС /отм./. В този смисъл хипотезата на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./ ще е налице в случаите, когато данъкът по съответния данъчен документ е платен до края на данъчния период, през който е подадена съответната справка-декларация, включваща данъчния документ. В този смисъл е писмо изх.№ 24-15-140/28.08.2006 г. на ЦУ на НАП – гр. София, препратено до ТД на НАП – гр. Габрово с писмо изх.№ 3762/30.08.2006 г. по описа на Дирекция „ОУИ” – гр. В. Търново, както и мотивите в посоченото от Вас решение № 2755 от 16.03.2007 г. на ВАС.
Друго условие, визирано в чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./, е данъчният кредит да е възникнал в резултат на облагаема доставка по смисъла на чл. 6 и чл. 32 от ЗДДС /отм./. Легалното определение на понятието доставка е дадено в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС /отм./, според която доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. В тази връзка при ревизията следва да прецените не само дали са спазени изискванията на закона относно формата и съдържанието на данъчната фактура, но също така и налице ли е основание за нейното издаване, т. е. прехвърлена ли е собствеността върху стоката. Съгласно чл. 24 от ЗЗД прехвърляне на собствеността върху родово определените стоки става в момента, в който страните не само са се споразумели за количеството и стойността на сделката, но и са определили конкретната стока, предмет на сделката, а при липса на такова определяне – в момента на фактическото й предаване. Определянето на стоката, предмет на доставката, може да стане с физическото й отделяне в отделна опаковка, склад, транспортно средство или посредством индивидуализирането й по друг начин, еднозначно сочещ за коя стока рискът се носи от купувача. Когато събраните доказателства дават основание да се счете, че собствеността върху стоките, посочени във фактурата, не е преминала от продавача на купувача поради това, че стоките не са били определени по съгласие на страните чрез тяхното индивидуализиране или фактическото им предаване, следва да откажете правото на данъчен кредит по тази фактура, поради липса на действително извършена доставка на основание чл. 6, чл. 63 и чл. 64, ал. 1, т. 3 и т. 6 от ЗДДС /отм./.
За установяване действителността на доставките следва детайлно да изследвате произхода и местонахождението на стоките, предмет на доставките, начина на индивидуализирането или фактическото им предаване, движението на тези стоки – транспортиране, товарене, разтоварване, съхранение и наличието на необходимите документи, доказващи осъществяването на тези действия, лицата, осъществили тези действия и наличието на необходимата кадрова и материално-техническа обезпеченост за извършването им, както и други факти, които могат да доведат до заключението, че декларираните доставки не са и не биха могли да бъдат осъществени.
Документи, съставени по повод твърдяните доставки като данъчни фактури, фискални бонове, товарителници, складови и пътно-прехвърлителни разписки, пътни листи, кантарни бележки, документи, удостоверяващи извършените плащания на ДДС и на данъчната основа следва да бъдат систематизирани хронологично и анализирани с цел установяването на законосъобразността на издаването им, мястото и времето на тяхното съставяне, лицата съставили тези документи и тяхната правоспособност да осъществят конкретната стопанска операция.
Установените факти и обстоятелства в хода на административното производство следва да прецените и анализирате поотделно и в тяхната съвкупност. За всяка доставка следва да установите налице ли е предметът на доставката, извършени ли са предписаните от закона действия за прехвърляне собствеността върху стоките, предмет на същата, правоспособността на извършилите ги лица, съставени ли са изисканите от закона документи и спазена ли е предписаната форма за тяхното издаване. Преценка следва да направите и от гледна точка на възможността да бъдат извършени доставките в посочените количества, срокове и хронологичен ред.
Фактическите констатации следва да бъдат подкрепени с годни доказателствени средства. Връчването на съобщения по реда на ДОПК е от изключителна важност за законосъобразното протичане на всички административни производства, осъществявани от органите по приходите. Това е така, доколкото връчването на съобщения не е самостоятелно производство, а е действие, осъществявано в хода на конкретното административно производство. По тази причина порокът при връчване на съобщение би могъл да доведе до допускане в производството на съществени процесуални нарушения, в зависимост от това кое действие е засегнато от порочното връчване. С оглед законосъобразното протичане на производствата, в Указание № 91-00-321/08.11.2007 г. на Изпълнителния директор на НАП детайлно са разгледани правилата относно връчването на съобщения съгласно ДОПК.
При искане на информация от трети лица (насрещни проверки) следва да имате предвид, че ако третото лице не е намерено на адреса за кореспонденция и органът по приходите реши, че не е необходимо по-нататъшно търсене на лицето на други известни на администрацията адреси, следва внимателно да се прецени доколко е изпълнен принципът на обективност (чл. 3 от ДОПК) и дали по преписката са събрани достатъчно доказателства, които да позволят законосъобразното установяване на задълженията на ревизираното лице. В подобни случаи ревизираното лице следва да бъде уведомено за невъзможността да се получи информация и от него да бъде поискано съдействие за установяване на контакт с лицето, от което се иска предоставяне на информацията.
Следователно, плащането на данъка по „ДДС-сметка” не е достатъчно условие, за да се признае правото на приспадане на данъчен кредит на получателя, ако не е доказано реалното осъществяване на тази доставка. В този смисъл е и съдебната практика /решения на ВАС № 4208 от 11.05.2005 г. и № 165 от 08.01.2007 г./, както и писмо изх.№ 24-00-355 от 12.08.2002 г. на ГДД гр. София, относно прилагането на разпоредбите на чл. 65, ал. 4 до ал. 8 от ЗДДС. В случай, че не бъде доказана реалността на доставките, без правно значение е плащането на данъка по „ДДС-сметка” на доставчика, поради което чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./ е неприложим.
Настоящото писмо не представлява доказателство по смисъла на глава осма от ДОПК. С оглед на това същото не следва да се прилага като неразделна част към ревизионния доклад по силата на чл.117, ал.3 от ДОПК.