Изх. № М-94-Е-434
Дата: 10.11.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 4;
ЗДДФЛ, чл. 8, ал. 2;
ЗДДФЛ, чл. 75;
Регламент (ЕО) №883/2004 – чл. 11, параграф 3,
точка “а“, чл. 12;
Регламент (ЕО) №987/2009 – чл. 14, параграф 2,
чл. 21(2).
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Кодекса за социалното осигуряване (КСО)
Във Ваше писмено запитване, заведено в Централно управление на Националната агенция за приходите с вх. №М-94-Е-434 от 13.10.2020 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Българско дружество командирова в Германия работници на трудов договор на строителен обект при следните варианти:
* с А1 за 9 месеца;
* с А1 за 6 месеца;
* без А1 за 25 дни.
В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. Къде трябва да се плати ДОД – в България или в Германия? Кой има задължението да преведе данъка, ако трябва да се плати в Германия и къде трябва да се преведе?
2. Когато работниците на трудов договор се командироват в Германия без А1 за 25 дни къде се дължат осигуровки – в Германия или в България?
3. Ако германски работник бъде назначен на трудов договор в българско дружество и работи на строителен обект в Германия примерно за 6 месеца, осигуровките и данъка на германския работник къде трябва да се плащат в България или Германия /като се има в предвид че е назначен в българска фирма/?
Съгласно чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) изпълнителният директор на НАП организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка следва да имате предвид, че съгласно чл. 85 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) в кореспонденцията си с НАП задължените лица трябва да посочват данните си за идентификация по чл. 84 от същия кодекс, както и идентификацията на лицата, с чиито права и задължения е свързано запитването им. В писмото Ви липсват такива данни. Освен това запитването Ви е насочено към проучване становището на НАП относно данъчните ефекти във връзка с посочени различни хипотези, и в този смисъл има характеристиките на искане за правна консултация, което е извън правомощията на изпълнителния директор на НАП. При това описаната фактическа ситуация не е достатъчно ясна, което е от първостепенно значение за изготвянето на конкретен отговор. В тази връзка следва да имате предвид, че изразявам само принципно становище по поставените въпроси. Възможно е факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното по-долу.
1. По прилагането на ЗДДФЛ
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно има първостепенно значение за определяне на данъчните му задължения. Това е така, тъй като на основание чл. 6 и 7 от ЗДДФЛ местните физически лица са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, докато чуждестранните физически лица са носители на задължението само за данъци за придобити доходи от източници в Република България. Съгласно чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице:
1. което има постоянен адрес в България, или
2. което пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период, или
3. което е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Видно от цитираната разпоредба, критериите, въз основа на които физическото лице се определя като местно, са изброени алтернативно, т.е. достатъчно е то да попада в една от посочените по-горе хипотези, за да се счита за местно лице по смисъла на българското законодателство. Изключение е регламентирано единствено за случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно – не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В конкретния случай може да се допусне, че по отношение на лицата, които са изпратени в Германия от българското предприятие е налице хипотезата на чл. 4, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. Ако това е така, те ще подлежат на облагане по реда на ЗДДФЛ, както за доходи от източници в страната, така и от чужбина. Това не се отнася за лицата, които се наемат в чужбина от български работодатели. Те е възможно да не попаднат в нито една от хипотезите на чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ и в този случай ще се определят като чуждестранни физически лица по смисъла на закона, т.е. ще са носители на задължението за данъци само за придобити доходи от източници в страната. В тази връзка следва да се съобразите с разпоредбите на чл. 8 от ЗДДФЛ.
Според общото правило на чл. 8, ал. 2 от ЗДДФЛ доходите от труд, положен на територията на Република България, или от услуги, извършени на територията на Република България, са от източник в Република България. По аргумент на цитираната разпоредба чуждестранните физически лица, които полагат труд в чужбина не дължат данък по реда на ЗДДФЛ, доколкото доходите им не попадат в изключенията по чл. 8, ал. 6 от същия закон.
Доходите от трудови правоотношения на местни физически лица, независимо дали са от източник в страната или от чужбина, се облагат по реда на Раздел І от глава пета на ЗДДФЛ, като задължението за определяне, удържане и внасяне на дължимия данък за този вид доходи е вменено на работодателя.
От друга страна, на основание чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. В конкретния случай следва да се има предвид действащата Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Германия.
1. По прилагане на осигурителното законодателство:
По отношение на лицата, граждани на държави членки на Европейския съюз, които осъществяват трудова дейност, упражнявайки правото си на свободно движение в рамките на Европейския съюз, се прилагат Регламент (ЕО) №883/2004 на Европейския парламент и на Съвета за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №883/2004) и Регламент (ЕО) №987/2009 на Европейския парламент и на Съвета за установяване процедурата за прилагане на Регламент (ЕО) №883/2004 за координация на системите за социална сигурност (Регламент (ЕО) №987/2009).
При така изложената фактическа обстановка лицата, за които се отнася запитването, попадат в персоналния обхват на Регламент (ЕО) №883/2004.
Разпоредбите, регламентиращи правилата за определяне на приложимото законодателство, се съдържат в Дял II на Регламент № (ЕО) №883/2004. Тези правила имат приоритет над разпоредбите на националното законодателство на държавите членки по отношение на това, къде трябва да бъде осигурено едно лице.
Основното правило при определяне на приложимото законодателство в сферата на социалната сигурност е, че лицата са подчинени на законодателството на държавата членка, на чиято територия полагат труда си (основание чл. 11, параграф 3, точка “а“ от Регламент (ЕО) №883/2004).
В Дял II от Регламент (ЕО) №883/2004 са предвидени изключения от основното правило, които дават възможност за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заети лица, които временно извършват работа за своя работодател на територията на друга държава членка.
Съгласно чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004 лице, което осъществява дейност като заето лице в държава членка от името на работодател, който обичайно осъществява дейността си в нея и което е командировано от този работодател в друга държава членка, за да осъществява там дейност от името на същия работодател, продължава да е подчинено на законодателството на първата държава членка, при условие, че предвиденото времетраене на тази работа не превишава двадесет и четири месеца и че не е изпратено да замества друго командировано лице.
Като изключение от основното правило, тази разпоредба поставя редица задължителни изисквания, чието изпълнение е абсолютно условие за запазване на приложимото законодателство на изпращащата държава членка спрямо заетите лица, които временно извършват работа на територията на друга държава членка.
( Първото изискване е законодателството в областта на социалната сигурност на изпращащата държава да е било приложимо спрямо работника или служителя непосредствено преди командироването му.
Регламентите изискват лицето, което е командировано в друга държава членка, да членува в системата за социална сигурност на държавата членка, в която неговият работодател е установен, непосредствено преди началото на трудовото му правоотношение.
( Следващото изискване е командироващият работодател обичайно да осъществява дейността си на територията на изпращащата държава членка.
Съгласно чл. 14, параграф 2 от Регламент (ЕО) №987/2009 за целите на прилагането на чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004, изразът „който обичайно осъществява дейността си в нея” се отнася до работодател, който обикновено извършва значителни по обхват дейности, различни от чисто вътрешно управленски дейности на територията на държавата членка, в която е установен, като се вземат под внимание всички критерии, характерни за дейностите, извършвани от въпросното предприятие.
За да се установи дали предприятието обичайно извършва съществени дейности на територията на България се разглеждат всички относими критерии, характеризиращи осъществяваната дейност, а именно:
– мястото, където се намира седалището и администрацията на изпращащото предприятие;
– броят на административния персонал на изпращащото предприятие на територията на изпращащата държава (България) и в държавата, в която са командировани лицата;
– мястото, където са сключени по-голяма част от договорите с клиенти;
– мястото, където са сключени договорите с работниците и приложимото спрямо тях трудово законодателство;
– икономическата дейност на работодателя, осъществявана на територията на България;
– оборота за подходящ типичен период от време във всяка от съответните държави членки и броя на договорите, изпълнени в изпращащата държава. По принцип оборотът може да бъде оценен въз основа счетоводни отчети на предприятието за предходните 12 месеца, като в случаите на новоучредено предприятие се взема предвид оборота от момента на започване на дейността или по-кратък период, ако той е по-представителен за дейността. За да се приеме, че предприятието обичайно осъществява дейността си в изпращащата държава членка, то не следва да извършва единствено административно-управленски дейности на територията на тази държава, което от своя страна предполага, че предприятието реализира приходи от дейността си във въпросната държава. Достигнат оборот приблизително 25% от общо реализирания може да се счита за достатъчен фактор;
– периода от време, през който предприятието е установено в изпращащата държава.
Наличието на съществена дейност в изпращащата държава се установява чрез проверка и анализ на редица обективни фактори, като посочените по-горе са от особена важност. Следва да се отбележи, че този списък не е изчерпателен, тъй като във всеки конкретен случай могат да се вземат предвид и други критерии, съответстващи на характерните особености на предприятието и на действителното естество на дейността му в държавата, в която е установено.
( Друго решаващо условие за прилагане на чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004 е поддържането на „пряка връзка“ между работодателя и изпратеното лице.
( Четвъртото изискване е лицето да не е изпратено да замества друго командировано лице.
( Последното задължително условие, определено в чл. 12, параграф 1 от Регламент (ЕО) №883/2004, е предвиденото времетраене на работата на командированото лице да не превишава 24 месеца.
В случаите на командироване преценката относно изпълнението на тези задължителни условия се извършва от компетентната териториална дирекция на НАП, като всеки конкретен случай се разглежда и преценява индивидуално.
По първи въпрос, видно от изложеното във Вашето запитване и не пълната фактическа обстановка, български граждани, наети на територията на България от български работодател, се изпращат да извършват трудова дейност на територията на Германия. В конкретната хипотеза и при положение, че са изпълнени изискванията, за лицата би могло да се приложи разпоредбата на чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004 и командированите лица да останат подчинени на българското осигурително законодателство за периода на командироването.
По втори въпрос, с оглед отново не пълната фактическа обстановка, немски гражданин е нает на територията на Германия от български работодател, за да извършва трудова дейност само на територията на Германия. В този случай би могло да се приложи разпоредбата на чл. 11, параграф 3, точка “а“ от Регламент (ЕО) №883/2004 и приложимото осигурително законодателство за лицето да бъде на държавата членка, на чиято територия лицето полага труда си – Германия.
Следва да имате предвид, че работодателите са длъжни да превеждат задължителните осигурителни вноски в съответствие с националното законодателство на компетентната държава членка, което е приложимо за лицето, независимо дали предприятието е регистрирано в тази държава членка (основание чл. 21(1) от Регламент (ЕО) №987/2009). Важно е да се подчертае, че националното законодателство на компетентната държава членка се прилага в неговата цялост с всички произтичащи задължения, които освен превеждане на осигурителни вноски могат да включват задължителни регистрации, подаване на данни за лицата и други задължения в зависимост от спецификата на въпросното законодателство.
На основание чл. 21(2) от Регламент №987/2009 работодателят, чието място на дейност не е в компетентната държава членка, може да се договори с лицето, за което е определено като приложимо законодателството на съответната друга държава членка, това лице да изпълнява от свое име задълженията по плащането на вноски и подаването на данни във връзка с неговото осигуряване. Осигурителят уведомява за тази договореност компетентната институция на държавата членка, чието законодателство се прилага спрямо съответното лице. Въпреки това тази договореност не освобождава осигурителя от отговорност, в случай че лицето, с което се е договорил, не изпълнява въпросните задължения.
В заключение е важно да се подчертае, че работодател, установен в България, който командирова наето лице, за да работи на територията на друга държава членка, информира за това компетентната териториална дирекция на НАП (основание чл. 15(1) от Регламент (ЕО) №987/2009) като подава Уведомление по чл.15 от Регламент (ЕО) №987/2009 / Искане за издаване на удостоверение А1 за приложимото осигурително законодателство за командировано заето лице (ОКд236). Компетентната териториална дирекция на НАП извършва задълбочена преценка за изпълнението на всичките пет задължителни условия, предвидени в чл. 12(1) от Регламент (ЕО) №883/2004.
Документът, чрез който се удостоверява приложимото законодателство, е формуляр А1. Удостоверението се издава след поискване от лицето или от работодателя. Този формуляр удостоверява, че лицето е подчинено на законодателството на определена държава членка.
Необходимо е да се има предвид, че изразеното становище по поставените въпроси е принципно тълкуване на относимите правни норми, като е възможно факти и обстоятелства, които не са описани в запитването Ви, да дават основание за становище, различно от изложеното. Конкретната преценка кое е приложимото законодателство е на компетентния орган по приходите.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/