Изх. № 94-К-117
Дата: 14.04.2020 год.
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 26, ал. 7;
ЗДДФЛ, чл. 27;
ЗКПО, чл. 50;
ЗКПО, чл. 54;
ЗКПО, чл. 59;
ЗКПО, чл. 60;
ЗКПО, чл. 66.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
Във Ваше писмо, препратено по компетентност и заведено в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) с вх. №94-К-117 от 25.07.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
В качеството Ви на физическо лице отдавате Ваш собствен имот (апартамент) под наем посредством интернет сайтове – Airbnb, booking и др. Апартаментът се наема за краткосрочен престой, като обикновено наемателите са физически лица. Този апартамент се използва единствено за отдаване под наем, не се използва от Вас за жилищни нужди и през 2019 г. не е имал категоризация като апартамент за гости.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставеният въпрос е свързан с това дали физическо лице, попадащо в обхвата на разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, има право да включи разходи за амортизации по реда на ЗКПО (определени при годишна данъчна амортизационна норма, която не може да превишава 4 на сто).
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по направеното запитване:
В съответствие с чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър, като в алинеи от 2 до 5 са посочени различни особености, имащи отношение към формирането на облагаемия доход по посочения ред. Разпоредбата на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ указва, че по реда на чл. 26, ал. 1 – 6 от същия закон се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон (ТЗ), но не е регистрирано като едноличен търговец.
В разпоредбата на чл. 27 от ЗДДФЛ е предвидена правна възможност за използване на лично имущество на физическото лице за дейност като едноличен търговец. Съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ физическо лице – собственик на предприятието на едноличния търговец, може да включи в имуществото на едноличния търговец придобити от него движими и недвижими вещи, които:
1. не са в режим на съсобственост, или
2. са част от съпружеска имуществена общност.
Вещите по чл. 27, ал. 1 от ЗДДФЛ се завеждат в счетоводството на едноличния търговец по документално доказаната им цена на придобиване, като физическото лице – собственик на едноличния търговец, съставя протокол, в който посочва вида на вещта и цената на придобиване.
В случаите по чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗДДФЛ другият съпруг декларира с нотариално заверена декларация съгласието си за включване на вещта в имуществото на едноличния търговец.
След завеждане на актива в предприятието на едноличния търговец няма пречка разходите, свързани с експлоатацията му, да се вземат предвид, доколкото това не противоречи на разпоредбите на ЗКПО, във връзка с препратката в чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ.
В случая физическо лице извършва търговска дейност чрез използване на негова лична собственост или съпружествена имуществена общност, но не е регистрирано като търговец, като доходите му от използване на това имущество на основание чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ се облагат по реда на чл. 26, ал. 1 – 6 от закона като доходи от стопанска дейност на едноличен търговец.
Обстоятелството, че едно лице, което извършва търговска дейност не е регистрирано като едноличен търговец, не може да доведе до различен режим при формиране на облагаемия му доход от този по чл. 26 от ЗДДФЛ, както и до неприлагането на чл. 27 от закона. Различно от това тълкуване би довело до различно данъчно третиране на едни и същи доходи от стопанска дейност на лица, които са вписани в търговския регистър като еднолични търговци и тези, които нямат такава регистрация, но са търговци по смисъла на ТЗ. В тази връзка следва да се имат предвид и специалните правила на чл. 27, ал. 5, 6 и 7 от ЗДДФЛ, а именно:
На основание чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ, ако впоследствие вещта бъде изключена от имуществото на едноличния търговец и премине към физическото лице – собственик, за данъчни цели се смята, че физическото лице – собственик на едноличния търговец, извършва продажба на тази вещ по пазарна цена, независимо от обстоятелствата по чл. 13. В тези случаи облагаемият доход се определя като разлика между:
* пазарната цена и данъчната стойност – за данъчни амортизируеми активи по ЗКПО;
* пазарната цена и документално доказаната цена на придобиване – за всички други вещи.
Пазарната цена се приема за цена на придобиване при последваща продажба или замяна на вещта от физическото лице – собственик, както и при последващо завеждане на вещта в счетоводството на едноличния търговец (чл. 27, ал. 7 от ЗДДФЛ).
В съответствие с нормата на чл. 27, ал. 6 от ЗДДФЛ данъчните временни разлики по смисъла на ЗКПО, които са свързани със съответната вещ, не се признават за данъчни цели към момента на продажбата й по реда на чл. 27, ал. 5 от ЗДДФЛ и през следващите години.
По отношение на зададения въпрос относно признаването за данъчни цели на амортизациите на апартамента следва да имате предвид, че в ЗКПО има специални правила за амортизируемите активи.
Съгласно чл. 54, ал. 1 от ЗКПО при определяне на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на глава десета „Данъчни амортизируеми активи” от ЗКПО, а счетоводните разходи за амортизации не се признават за данъчни цели на основание чл. 54, ал. 2 от същия закон.
Данъчни дълготрайни материални активи са сумите, които отговарят на изискванията за амортизируеми дълготрайни материални активи съгласно Националните счетоводни стандарти и стойността при условията на чл. 50, т. 1 и 2 от 3КПО. Данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, изготвят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи. Същият представлява данъчен регистър, в който се отразява информацията, определена съгласно изискванията на глава десета от ЗКПО, за процеса на придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчните амортизируеми активи. За данъчни цели на регулация подлежат счетоводните разходи за амортизации, като същите не са данъчно признати, а се признават годишните данъчни амортизации. Разписани са специфични правила, регулиращи преустановяване начисляването на данъчна амортизация, когато съответният актив временно не се използва (не носи икономическа изгода) за определен период, по реда на чл. 59 от ЗКПО, както и правила за отписване на актива от данъчния амортизационен план, които водят до преобразуване на счетоводния финансов резултат, по аргумент на чл. 60 и чл. 66 от ЗКПО.
Предвид изложеното, може да се направи извод, че за да бъдат признати за данъчни цели данъчните амортизации, всички изредени специфични правила, свързани с целия процес по придобиване, последващо водене, амортизиране и отписване на данъчния амортизируем актив (апартамент), трябва да бъдат съобразени и спазени, независимо че в описания случай не е извършена регистрация като едноличен търговец.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/