Изх. № 26-П-196
Дата: 13.12.2019 год.
ЗКПО, чл. 10;
ЗКПО, чл. 18;
ЗКПО, чл. 77;
ЗКПО, чл. 78;
ЗДДФЛ, чл. 11, ал. 1;
ЗДДФЛ, чл. 12, ал. 1;
ДР на ЗДДФЛ, § 1, т. 26, буква „ж“.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за местните данъци и такси (ЗМДТ).
Във Ваше писмо, препратено в Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) и заведено с вх. № 26-П-196 от 16.10.2019 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Служител на ЕООД е починал на 17.05.2019 г. Служителят е бил австрийски гражданин, дългосрочно командирован в България от компанията – майка, регистрирана в Австрия. Живеел е и е работил в нашата страна в продължение на повече от четири години.
Ръководството на компанията – майка е взело решение да изплати на преките наследници различни видове суми, които са свързани с работата на служителя както през 2019 г., така и през предходни години. Сумите ще бъдат изплатени до края на 2019 г. от компанията майка на преките наследници на починалия. Има информация, че сумата, която е свързана с периода, през който лицето е полагало труд на територията на България, ще бъде префактурирана от компанията – майка на българското дружество, с оглед на обстоятелството, че за данъчни цели правоотношенията му с лицето са третирани като трудови правоотношения по смисъла на § 1, т. 26, буква „ж“ от ДР на ЗДДФЛ и ежемесечно доходите от трудови правоотношения са облагани авансово по реда на ЗДДФЛ.
Посочено е, че дружеството през 2019 г. ще изплати на наследниците различни по вид и основание суми, както следва:
– трудово възнаграждение за месец май 2019 г. – за периода 01.05.2019 г. – 17.05.2019 г., т.е. за периода до настъпване на смъртта на лицето.
– трудово възнаграждение за месец май 2019 г. – за периода 18.05.2019 г. – 31.05.2019 г., т.е. за периода след настъпване на смъртта на лицето.
– бонус, отнасящ се за текущата 2019 г. – за периода 01.05.2019 г. – 17.05.2019 г., т.е. пропорционално за периода, докато е бил жив, който ще се изплати след смъртта на лицето.
– бонус, отнасящ се за текущата 2019 г. – за периода 18.05.2019 г. – 31.12.2019 г., т.е. за периода след настъпване на смъртта на лицето, който ще се изплати след смъртта на лицето.
– сума, равна на трудовите възнаграждения на лицето за месеците юни и юли 2019 г. след настъпване на смъртта на лицето, която ще се изплати след смъртта на лицето.
– специфичен вид плащане (т. нар. „плащане при раздяла със служителя“), възприето в групата, което компанията – майка принципно изплаща в три хипотези – при напускане на служител, при пенсиониране на служител или при смърт на служител.
– специфичен вид плащане (т. нар. „плащане при смърт“), регламентирано в австрийското трудово-правно законодателство като обезщетение при настъпване на смърт на служител.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени въпроси, които могат да се обобщят, както следва:
1. Кои от указаните в запитването суми подлежат на облагане, респ. на деклариране от наследниците, при условията и по реда на ЗДДФЛ?
2. Данъчно признати ли са сумите, които австрийското дружество ще префактурира на българското дружество?
3. Подлежат ли на облагане с данък върху наследствата по ЗМДТ паричните суми, които българското дружество-работодател ще изплати на наследниците на починалия си служител?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище по направеното запитване:
По първи въпрос:
По силата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон. Съгласно общото правило на закона, заложено в чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
1. плащането – при плащане в брой;
2. заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане;
3. получаването на престацията – за непаричен доход.
Видно от посочените разпоредби, визираните в запитването суми не представляват облагаем доход за починалото лице (наследодателя), тъй като същите не са придобити до датата на смъртта му. Предвид това не е налице нормативно основание изплатените суми на наследниците на починалото лице или част тях да бъдат обложени с авансов данък от работодателя по смисъла на ЗДДФЛ като доходи от трудови правоотношения.
В чл. 13, ал. 2 от ЗДДФЛ изрично е регламентирано, че не се смята за доход полученото имущество по наследство, завет и дарение, както и полученото имущество с възстановено право на собственост по реда на нормативен акт. В съответствие с посочената разпоредба полученото имущество по наследство не е обект на ЗДДФЛ и респективно – наследниците не са данъчно задължени лица по този закон. Следователно изплатените от работодателя суми на наследниците не подлежат на облагане с данък по реда на ЗДДФЛ, независимо от определения за данъчни цели статут на съответния наследник – местно или чуждестранно физическо лице. В този смисъл е и изразеното становище № 92-00-897 от 28.08.2018 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, публикувано в системата „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на агенцията.
По отношение на обезщетенията, които се изплащат във връзка със смъртта на служителя следва да се има предвид, че на основание чл. 13, ал. 1, т. 11 от ЗДДФЛ не са облагаеми присъдените обезщетения и други плащания при средна и тежка телесна повреда, професионална болест или смърт. Посочената разпоредба следва да намери приложение по отношение на изплатените от работодателя суми под формата на обезщетения, които по своето естество не са вземания на наследодателя към момента на откриване на наследството, а се изплащат на неговите наследници.
По втори въпрос:
За да бъде признат даден разход за данъчни цели, той следва да е свързан с дейността, да е документално обоснован и да не попада в изрично изброените от ЗКПО хипотези, при които възниква данъчна постоянна или данъчна времена разлика.
Отчитането на разходите (в т.ч. разходите за заплати на работници и служители, произтичащите от тях задължения за осигурителни вноски и/или разходи за наем за персонал), респективно приходите от стопански операции в счетоводството на предприятието, следва да бъде съобразено със счетоводното законодателство, към което препращат и разпоредбите на чл. 18, чл. 77 и чл. 78 от ЗКПО. В този смисъл, начислените счетоводни разходи за полагане на труд от работници и служители, както и при хипотезата за нает персонал от дружеството, което се явява ползвател на услугата, са приложими общите изисквания на ЗКПО.
Разходите са данъчно признати при следните условия:
* да са документално обосновани по смисъла на чл. 10 от закона;
* да са свързани с дейността на дружеството и да са относими към отчетния период, за който е намален финансовия резултат;
* да не попадат в хипотеза на отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава четвърта от ЗКПО и/ или на скрито разпределение на печалба съгласно § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
За целите на документалната обоснованост изискването на чл. 10 от ЗКПО е за наличие на първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч.), който отразява вярно стопанската операция.
В конкретния случай префактурирането на сумата, която е свързана с периода на полагане на труд от лицето на територията на България от компанията – майка на българското дружество е необходим, но недостатъчен документ, който да отрази стопанската операция.
Отделните клаузи от договорите, свързани с полагането на труда (предоставяне на персонал), сключени между предприятие, което осигурява персонал и предприятие, което ползва работниците, ще бъдат действителни, ако са изпълнени условията за валидност на трудовото правоотношение относно мястото на полагане на труда и характера на работата по него.
Първичният счетоводен документ, въз основа на който следва да се начисляват счетоводни разходи, следва да бъде съобразен с трудовото право, по аргумент на чл. 10 от Кодекса на труда (КТ). Трудовият договор се сключва между работника или служителя и работодателя преди постъпване на работа, съгласно чл. 61 от КТ. В трудовия договор се съдържат данни за страните и се определят условията, посочени в чл. 66 от КТ, в т.ч. основното и допълнителните трудови възнаграждения с постоянен характер, както и периодичността на тяхното изплащане. Въз основа на този документ се изготвя ведомост за заплати, което е основание за отразяване в счетоводството на предприятието на начисляване на работните заплати и осигурителни вноски, респективно признаване и оценяване на разход за предприятието.
Доколкото в случая става въпрос за разходи, изрично договорени и включени в договора за предоставяне на персонал, срещу които са генерирани приходи и са свързани с дейността, тези разходи биха били признати за целите на ЗКПО, когато отчетените разходи са документално обосновани и не е налице някоя от хипотезите на ЗКПО, при която определени счетоводни разходи не са признати за данъчни цели.
По трети въпрос:
Българското право, в частност ЗМДТ, свързва облагането на получено по наследство имущество с гражданството на наследодателя. С данък върху наследствата се облагат наследените от чужд гражданин имущества, намиращи се в страната.
За имуществата, получени по наследство, наследниците по права линия и преживелият съпруг не дължат данък върху наследствата. Въпросът за дължимостта на данък се поставят само за наследници извън горепосочените.
Принципно облагаемата наследствена маса включва притежаваните от наследодателя движими и недвижими вещи и права върху такива вещи, както и другите му имуществени права, вземания и задължения към момента на откриване на наследството, освен ако със закон е предвидено друго (чл. 30, ал. 1 от ЗМДТ). В тази връзка вземанията на наследодателя за възнаграждение от трудово или друго правоотношение, които не са получени от него, се включват в наследствената маса и подлежат на облагане с данък върху наследствата.
Вземанията за обезщетения, помощи и др., които получават наследниците от предприятието – работодател по повод смъртта на наследодателя, техен служител, възникват в патримониума на наследниците, но се включват в облагаемата наследствена маса по силата на изричната разпоредба на чл. 30, ал. 2 от ЗМДТ. От актива на облагаемата наследствена маса се приспадат разноски за погребение в размер на 1000 лева.
За наследниците, които дължат данък върху наследствата, в чл. 32, ал. 1 от ЗМДТ е установено задължения за подаване на декларация за облагане с данък. Декларацията се подава в 6-месечен срок от откриване на наследството в общината по последното местожителство на наследодателя, а ако последният е имал местожителство в чужбина- по местонахождение на по-голямата част от имуществото му в страната.
Банките, застрахователните и другите търговски дружества, както и всички други лица, които са влогодържатели или длъжници по ценни книги, пари или друго имущество, което влиза в едно наследство, за което знаят че е открито, са длъжни преди плащането, предаването или прехвърлянето на това имущество да изпратят опис на имуществото на общината по местооткриване на наследството (чл. 43 от ЗМДТ).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/