Изх. № М-94-В-2032
Дата: 12.05.2021 год.
ЗДДФЛ, чл. 10, ал. 1, т. 3;
ЗДДФЛ, чл. 29, ал. 1, т. 3;
КСО, чл. 6, ал. 2;
КСО, чл. 6, ал. 9.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ), Кодекса за социално осигуряване (КСО) и Закона за здравното осигуряване (ЗЗО)
Във Ваше писмено запитване, препратено по компетентност и заведено с вх. №М-94-В-2032#2 от 22.11.2021 г. по описа на Централно управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), е изложена следната фактическа обстановка:
През периода 11.11.2015 г. – 02.08.2020 г. сте самоосигуряващо се лице и сте извършвала трудова дейност като лице упражняващо свободна професия. През този период работите по договор за консултантски услуги, сключен с компания, регистрирана в САЩ. Допълнително е представено копие на сключения договор с американската компания, видно от който извършвате услугите за своя сметка. Изрично е посочено, че не сте служител на компанията. Услугите се извършват на територията на България, като компанията не удържа данък при изплащането. Възнаграждението се определя месечно за брой отработени часове. Няма фиксирана работна седмица и часове за работа. От приложение А към договора е видно, че договореното възнаграждение като консултант в размер на 3215,00 евро е на месечна база, както и това, че имате право на 20 платени неработни дни за една календарна година. Договорът е сключен през 2015 г. и не е прекъсван до момента. За посочения период се самоосигурявате на максималния месечен размер на осигурителния доход.
През 2012 г. американската компания е приела план за предоставяне на възможност на работещите за компанията лица (служители, директори, консултанти, агенти и др.) да закупят акции на компанията на фиксирана преференциална цена в определен бъдещ период. През 2019 г. Ви е предоставена възможност да се възползвате от този план, като сключвате с компанията споразумение, което Ви е давало възможност да закупите определен брой акции на преференциална цена в рамките на следващите десет години.
През 2020 г. собствениците на американската компания договарят продажбата ? и осъществяването на сделката е свързано с анулиране на вече предоставените, но неупражнени права за закупуване на акции на преференциална цена. В резултат на това компанията Ви изплаща сума, представляваща паричен еквивалент на неупражнените права.
Във връзка с описаната фактическа обстановка поставяте следния въпрос:
Какви са задълженията Ви за данъци и осигурителни вноски във връзка с изплатената от американската компания сума, представляваща паричен еквивалент на неупражнените права за закупуване на акции?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпроса и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
1. По прилагането на ЗДДФЛ
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Следователно определянето на вида на дохода, за целите на данъчното му облагане, има изключително важно значение. Според описаните в запитването Ви факти в периода от 11.11.2015 г. до 02.08.2020 г. сте извършвала дейност като лице, упражняващо свободна професия. По смисъла на § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ „лица, упражняващи свободна професия“ са: експерт-счетоводителите; консултантите; одиторите; адвокатите; нотариусите; частните съдебни изпълнители; съдебните заседатели; експертите към съда и прокуратурата; лицензираните оценители; представителите по индустриална собственост; медицинските специалисти; преводачите; архитектите; инженерите; техническите ръководители; дейците на културата, образованието, изкуството и науката; застрахователните агенти; други физически лица, за които са налице едновременно следните условия:
* осъществяват за своя сметка професионална дейност;
* не са регистрирани като еднолични търговци;
* са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО.
Видно от цитираната разпоредба консултантите, които осъществяват за своя сметка професионална дейност, не са регистрирани като еднолични търговци и са самоосигуряващи се лица по смисъла на КСО се определят като лица, упражняващи свободна професия. Предвид фактите, описани в запитването Ви, и допълнително представеното копие на договор, сключен с американската компания, в който изрично е посочено, че извършвате консултантските услуги по този договор за своя сметка, може да се каже, че отговаряте на условията по § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ и съответно свързаната с този договор консултантска дейност може да се определи като дейност на лице, упражняващо свободна професия, независимо от обстоятелството, че във Вашия случай е договорено месечно възнаграждение и право на 20 платени неработни дни за една календарна година.
Доходите от упражняване на свободна професия попадат в обхвата на т.нар. „друга стопанска дейност“, която е посочена като отделен вид доход в чл. 10, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. В зависимост от формата на плащане доходите, в т.ч. и от упражняване на свободна професия, могат да бъдат парични и непарични (вж. чл. 10, ал. 2 от ЗДДФЛ). Например консултантът може да има доход от упражняване на свободна професия, в който се включва договореното възнаграждение в парични средства и други доходи, които не се предоставят в парична форма, включително акции и опции за акции. От своя страна консултантът предоставя услуги срещу целия размер на този доход. В тази връзка следва да се отбележи, че данъчното третиране на сделките с плащане на базата на акции е доста сложно и този факт е всеобщо признат.
Предвид конкретната фактическа ситуация, с основание може да се каже, че участието Ви в плана за предоставяне на възможност за закупуване на акции на преференциална цена и съответно сключването на споразумение е непосредствено свързано с правоотношенията Ви с американската компания. В случаи, аналогични на описания от Вас, доходът се смята за придобит на датата на закупуването на акциите на преференциална цена, предвид разпоредбата на чл. 11, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ. В този смисъл има изразено становище на НАП в писмо изх. №24-39-97#3/16/21.03.2017 г., което може да намерите в рубриката „Въпроси и отговори“ на интернет страницата на Агенцията. Следователно доход в случая ще бъде само сумата, която компанията Ви е изплатила през 2020 г. – паричният еквивалент на неупражнените права за закупуване на акции на преференциална цена. Този доход следва да участва при формирането на облагаемия доход от стопанската Ви дейност, придобит през съответната година, доколкото получаването му е свързано с основния договор, по силата на който извършвате консултантски услуги.
На основание чл. 29, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност на физическите лица, които упражняват свободна професия и не са търговци по смисъла на Търговския закон, се определя, като придобитият доход се намалява с 25 на сто разходи за дейността. Предвид цитираната разпоредба, за да е налице облагаем доход от упражняване на свободна професия, е необходимо да е направено плащане (в пари и/или в натура) в полза на физическото лице и това плащане да не е освободено от облагане по силата на закон, с оглед общото правило на чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ. В конкретния случай е безспорно, че въпросният доход не попада сред освободените от облагане по смисъла на ЗДДФЛ, а облагането му следва да е съобразено и с датата на придобиването му. На основание чл. 11, ал. 1 от ЗДДФЛ, доколкото не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на:
* плащането – при плащане в брой;
* заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека – при безналично плащане;
* получаването на престацията – за непаричен доход.
В конкретния случай, на база описаните факти, може да се обобщи, че сумата, представляваща паричен еквивалент на правата Ви за закупуване на акции на преференциална цена, е облагаем доход от друга стопанска дейност, придобит през 2020 г. и съответно подлежи на деклариране в Приложение № 3 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за същата година.
1. По отношение на задължителните осигурителни вноски
Упражняването на трудова дейност е основополагащо за възникване на основание за осигуряване по смисъла на КСО. Това произтича от разпоредбата на чл. 10 от кодекса, която гласи, че осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от същия кодекс, и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до прекратяването ?. Осигуряването се прекъсва през периодите, които не се зачитат за осигурителен стаж, независимо че дейността по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 от КСО не е прекратена (чл. 10, ал. 2 от КСО). На основание чл. 4, ал. 3, т. 1 от КСО лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство (чл. 4, ал. 4 от КСО). Физическите лица, които упражняват трудова дейност и имат задължение да внасят осигурителни вноски за своя сметка, са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл. 5, ал. 2 от КСО.
Осигурителните вноски за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от кодекса, (вкл. регистрирани като упражняващи свободна професия) са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово: върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година. На основание чл. 6, ал. 9 от КСО самоосигуряващите се лица определят и окончателен размер на месечния осигурителен доход за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ. Окончателните осигурителни вноски се дължат върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд „Пенсии“ и за допълнително задължително пенсионно осигуряване и в размерите за фонд „Общо заболяване и майчинство“ за самоосигуряващите се лица, които са избрали да се осигуряват в този фонд.
Необходимо е да се има предвид и разпоредбата на чл. 127, ал. 1 от КСО, според която задължително се осигуряват за допълнителна пенсия в универсален пенсионен фонд лицата, родени след 31 декември 1959 г., ако са осигурени във фонд „Пенсии“ на държавното обществено осигуряване, с изключение на лицата, направили избор и осигуряващи се по реда на чл. 4б от КСО. Доходът, върху който се внасят осигурителни вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване в универсален пенсионен фонд, е доходът, върху който се дължат осигурителни вноски за ДОО (чл. 157, ал. 6 от КСО).
Кръгът на лицата, подлежащи на задължително здравно осигуряване в Националната здравноосигурителна каса (НЗОК), е определен в чл. 33 от Закона за здравното осигуряване (ЗЗО), а редът за осигуряване е регламентиран с чл. 40 от същия закон. На основание чл.40, ал.1, т.2 от закона, лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 и 4 от КСО се осигуряват авансово върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния месечен размер на осигурителния доход за самоосигуряващите се лица, определен със ЗБДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, през календарната година, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 9 от КСО.
Предвид посоченото, в случай че въпросният доход участва при формирането на облагаемия доход от извършваната дейност в качеството Ви на самоосигуряващо се лице, същият е осигурителен доход по смисъла на чл. 6, ал. 2, изречение първо от КСО и следва да бъде включен при определянето на окончателния размер на месечния осигурителен доход по реда на чл. 6, ал. 9 от кодекса.
В този смисъл е необходимо да се има предвид, че осигурителният доход, върху които се дължат задължителните осигурителни вноски, не може да бъде по-голям от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със ЗБДО за съответната година.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/