20-00-11/15.04.2013 г.
чл. 195, ал. 1 от ЗКПО във вр. § 1, т. 8 и 9 от ДР на с.з.
чл. 33, ал.1, т. 1 от ЗКПО
чл. 10, ал. 3 от ЗКПО
чл. 13 от ЗКПО
чл. 204, т. 2 от ЗКПО
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика”е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 20-00-11/08.01.2013 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО).
В запитването, като отделни казуси е изложена следната фактическа обстановка:
Едноличният собственик на капитала на дружеството е I… Gmbh – юридическо лице, установено в Германия.
Дружеството извършва консултантски услуги в областта на внедряване и настройка на софтуерни решения на SAP (Системи, Приложения и Продукти за обработка на данни) при крайни клиенти, съобразно техните специфични изисквания.
Във връзка с дейността си дружеството е получател на консултантски услуги, за което се заплаща договорено възнаграждение и се поемат пътните разходи и разходите за нощувки на консултанти от дружеството майка.
Във връзка с използването на SAP софтуера на дружеството майка се заплаща месечна такса.
Дружествто използва офис под наем, собственост на чуждестранно физическо лице, жител на държава, която не е член на Европейския съюз.
По решение на ръководството на дружеството е проведено фирмено мероприятие /тийм ивент/ за всички служителите във връзка, с което са направени разходи за хотелско настаняване, консумация на храни и напитки в ресторант и организиране на спортно мероприятие.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Платените възнаграждения за консултантски услуги представляват ли възнаграждения за технически услуги по смисъла на пар.1, т. 9 от ДР на ЗКПО и следва ли да се удържа данък по чл. 195 от ЗКПО?
2. Платените такси за използване на софтуера представляват ли авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на пар. 1, т. 8 от ДР на ЗКПО?
3. Извършените разходи за пътни и нощувки на SAP консултантите от дружеството майка признат разход ли са във връзка с чл. 33 от ЗКПО. В случай че не са изрично договорени с дружеството майка,за чия сметка са тези разходи?
4. Какъв е режима на облагане на тези възнаграждения, съгласно Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) между България и Германия, и каква е процедурата за прилагането й?
5. Какво е данъчното третиране по ЗКПО на направените разходи за проведеното фирмено мероприятие – социални, представителни, свързани с дейността или несвързани с дейността?
6. Какъв документ следва да издава наемодателя за да бъде разходът документално обоснован съгласно ЗКПО?
7. Следва ли да се издава протокол по чл. 117 от ЗДДС във връзка с чл.82, ал. 2, т. 3 от същия за изплатените суми за наем на чуждестранното физическо лице и как следва да се определи данъчната основа, предвид удържания 10% окончателен данък?
8. Налице ли е право да данъчен кредит за получените услуги от дружеството във връзка с фирменото мероприятие?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 5 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника по реда начл. 195 от ЗКПО.
Съгласно пар. 1, т. 9 от ДР на ЗКПО „възнаграждения за технически услуги“ са плащанията с източник Република България за монтаж или инсталиране на материални активи, както и всякакви услуги от консултантско естество и маркетингови проучвания, извършени от чуждестранно лице.
Следва да се има предвид, че определящо при квалифицирането на дохода едействителната воля на страните и естеството на извършената услуга. В конкретния случай, за да се третира като доход от източник в страната, по смисъла на цитираната дефиниция от Допълнителните разпоредби на ЗКПО, възнаграждението на чуждестранното дружество следва да е за услуги, представляващи консултация и препоръки за извършване на дейността на българското дъщерно дружество.
По втори въпрос:
По смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО „авторски и лицензионни възнаграждения“ са плащанията от всякакъв вид, получени за: използването или за правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, записи на радио- или телевизионно предаване или софтуер; на всеки патент, топологии на интегралните схеми, марка, промишлен дизайн или полезен модел, план, секретна формула или процес или за използване на или за правото на използване на промишлено, търговско или научно оборудване, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. Не се смятат за авторски и лицензионни възнаграждения плащанията за придобиване на право на ползване на софтуер, в който е инкорпорирано само копие от съответната програма, в случай, че не се предоставят правата по копиране, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или друга форма на търговско използване.
От текста на разпоредбата е видно, че легалната дефиниция на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения” изключва от обхвата на този вид доход плащанията за придобиване правото на ползване на софтуер от местно лице, когато не е обект на търговско използване. Следователно, когато платецът на дохода получава копие от съответната програма като краен потребител, без да са му предоставени правата по копиране, размножаване, разпространяване, видоизменяне, публично представяне или други форми на търговско използване, тогава доходът не подлежи на облагане по реда на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО с данък при източника.
В тази връзка за да се установи липсата или наличието на елементи на авторски и лицензионни възнаграждения по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО е необходимо да се анализира конкретния договор с чуждестранното лице. В подобни случаи тълкуването на съответния договор следва да бъде подчинено на принципа за предимство на съдържанието пред формата.
В случай, че цитираният софтуер е обект на авторско право, плащанията към чуждестранното лице ще попаднат в обхвата на понятието „авторски и лицензионни възнаграждения” (пар. 1, т. 8 от ДР на ЗКПО) и съгласно изложеното по т. 1 ще подлежат на облагане с данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, който е окончателен.
По трети въпрос:
Разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други), извършени от лицата, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица за целите на корпоративното подоходно облагане.
Съгласно чл. 33, ал.1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице.
В конкретния случай разходите за командировки на лица, които не са служители на дружество, не могат да бъдат признати за данъчни цели. Принципно чуждестранните специалисти би следвало да бъдат командировани от своя работодател – чуждестранното лице, и съответно разходите им по пребиваването в България да бъдат поети от него.
По четвърти въпрос:
Съгласно чл. 13 от ЗКПО, когато в международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответния международен договор.
Във връзка с описаните в запитването консултантски услуги, може да се приеме, че доходите, реализирани от чуждестранното лице, представляват възнаграждения за технически услуги. По отношение на тези доходи се прилага чл. 7, ал. 1 от СИДДО между България и Германия. Съгласно цитираната норма от Спогодбата печалбите на I… Gmbh, произхождащи от България, се облагат с данък само в Германия, при условие че тези доходи не са ефективно свързани с място на стопанска дейност на чуждестранното лице в България.
Относно плащанията за използване на SAP софтуера на дружеството майка, представената в писмото информация не е достатъчна, поради което не сме в състояние да изразим становище доколко немското дружество реализира доход от източник в България съгласно чл. 12от СИДДО с Германия. По принцип доста е спорно причисляването на плащанията за използване на софтуер към „авторски и лицензионни възнаграждения” по смисъла на цитираната разпоредба от Спогодбата, тъй като тя предполага наличие на авторско право. В случай, че възнаграждението не представлява доход по чл. 12 от СИДДО с Германия, за този доход също се прилага чл. 7 от Спогодбата.
Процедурата за прилагане на СИДДО е уредена в глава шестнадесета, раздел трети, чл. 135 и сл. от ДОПК.На основание чл. 135, ал. 2 от ДОПК Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане се прилагат след удостоверяване на основанията за това. За тази цел, след възникване на данъчното задължение за доход от източникв страната, чуждестранното лице удостоверява основанията за прилагане на СИДДО – чл. 136 от ЗКПО.
Редът за удостоверяване на предпоставките за прилагане на съответната СИДДО е различен в зависимост от размера на реализирания доход. Ако облагаемите доходи, реализирани от чуждестранното лице, не надвишават посочения в разпоредбата на чл. 142, ал.1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) общ размер – до 500 000,00 лв. годишно, искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК не се подава. В тези случаи основанията за прилагане на СИДДО се удостоверяват пред платеца на дохода. В останалите случаи се подава искане по чл. 137, ал. 1 от ДОПК по общия ред на кодекса.
По пети въпрос:
Социални разходи, предоставени в натура са разходите, които отговарят на легалната дефиниция, дадена впар. 1, т. 34 от ДР на ЗКПО: отчетени счетоводни разходи, които имат характера на социални придобивки по см. на чл. 294 от Кодекса на труда (КТ) и които се предоставят по реда и начина, определени в чл.293 от КТ или от ръководството на предприятието. Тези разходи са достъпни за всички работници и служители, вкл. и за лицата, наети по договор за управление и контрол.
В конкретния случай разходите, които са извършени за изграждане на „отборен дух” в колектива ще имат характера на социални разходи в натура по смисъла на чл. 204, т. 2 от ЗКПО и ще подлежат на облагане с окончателен данък, ако притежават следните характеристики:
-предоставят се с решение на управителя на фирмата;
-достъпни са за всички членове на персонала;
-предоставят се за сметка на социалните разходи, които предприятието
заделя за тези цели.
По шести въпрос:
Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч), отразяващ вярно стопанската операция. На основание чл. 7, ал. 1 от ЗСч първичният счетоводен документ следва да съдържа най-малко следната информация:
1. наименование и номер, съдържащ само арабски цифри;
2. дата на издаване;
3. наименование, адрес и номер за идентификация по чл. 84 от ДОПК на издателя и получателя;
4. предмет и стойностно изражение на стопанската операция;
Предвид горното, дружеството следва да притежава документ с посочените реквизити, независимо от наименованието, което носи /договор, разписка, протокол и др./. Документът трябва да отразява реална стопанска операция по предоставяне от физическо лице на недвижимия имот под наем.
С разпоредбата на чл. 10, ал. 3 от ЗКПО се допуска счетоводният разход, във връзка със съответната стопанска операция, да е признат за данъчни цели, когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на чл. 1, ал. 2 от ЗСч и в документа липсва част от изискуемата информация по ЗСч, ако този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Верността на документираната стопанска операция се доказва при извършване на контролни действия от органите по приходите съгласно изискванията на разпоредбите на ДОПК.
Предвид гореизложеното, за да е налице данъчно признат разход по смисъла на чл. 10 от ЗКПО, дружеството следва да притежава документ /без значение на наименованието/ съдържащ минималния брой реквизити предвидени по ЗСч.
По седми въпрос:
Общото правило за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, когато получател по същата е данъчно задължено лице, се съдържа в разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Изключение от това правило се съдържа в чл. 21, ал. 4, т. 1, б. “а“ от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване, на експертни услуги или услуги на посредници, свързани с недвижимия имот.
По смисъла на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, в сила от 01.01.2010 год., когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
В конкретния случай, доставчикът не е регистрирано по ЗДДС лице, не е установен на територията на страната и доставката е свързана с недвижим имот, находящ се на територията на страната, поради което данъкът ще е изискуем от дружеството получател. Начисляването на данъка се извършва по реда начл. 86 от ЗДДС чрез издаване на протокол по чл. 117 от закона.
По осми въпрос:
Правото на данъчен кредит е регламентирано в глава седма на закона.
По смисъла на чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Съгласно чл. 71, т. 1 от закона, лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС.
Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
Съгласно чл. 62, ал. 1 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавена стойност (ППЗДДС) представителни или развлекателни цели по смисъла на чл.70, ал. 1, т. 3 от закона са: посрещане, престой и изпращане на гости и делегации, нощувки, консумация на храна и напитки, организиране на делови срещи, тържества, развлекателни мероприятия, екскурзии.
В конкретния случай, предвид изложеното в запитването за дружествотоняма да е налице право на данъчен кредит за получените доставки на услугивъв връзка с проведеното фирменото мероприятие, с оглед развлекателния му характер.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.