Изх. №23-22-1873/14.11. 2014 г.
В дирекция ,,Обжалване и данъчно-осигурителна практика” . e постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 23-22-1873/….2014 г. относно прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„Е.У.Д.“ ЕООД е производител на електрическа енергия от възобновяеми източници. Съгласно договор за продажба на електрическа енергия, сключен между дружеството и „Ч.Е.Б.“ АД, произведената електрическа енергия от дружеството се купува изцяло от ЧЕЗ.
От 01.01.2014 г. действа нова разпоредба в Закона за енергията от възобновяеми източници – чл. 35а, съгласно която върху цената на енергията, произведена от вятърни централи, се дължи такса в размер 20%. Дължимата от дружеството такса е събирана всеки месец от ЧЕЗ до 10.08.2014 г., на която дата влиза в сила Решение № 13 на Конституционния съд на Република България (обн. – ДВ, бр. 65/2014 г.), с което цитираната разпоредба е обявена за противоконституционна.
За периода 01.01.2014 г. – 10.08.2014 г. таксата е събирана ежемесечно от ЧЕЗ, което е извършвало реално прихващане на таксата с размера на данъчната основа, дължима към дружеството за произведената електроенергия през съответния месец. Тоест ЧЕЗ е получавало фактура, издадена от дружеството, за произведената продукция (100%) за изтеклия месец с начислен ДДС. ЧЕЗ е плащал ефективно само стойността на данъчната основа по фактурата без дължимия ДДС. За разликата от 20%, представляваща начисления ДДС, ЧЕЗ не е издавало документ (фактура за начислена такса, протокол за прихващане и т.н.) на дружеството.
Тъй като ЧЕЗ не е издавал документ за таксата, дружеството не е ползвало данъчен кредит за прихванатата сума. Същевременно дружеството се е задължавало с начисления ДДС за продажбите, който е плащало в пълен размер към централния бюджет.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Следва ли …. да издава документ, съдържащ реквизити по чл. 7 от Закона за счетоводството (ЗСч), за прихваната сума? Съответно необходимо ли е да бъде изготвян и протокол за прихващане от страна на ЧЕЗ за удържаната и прихваната сума при изплащането на фактурираната електрическа енергия?
2. Следва ли удържаната такса да се разглежда като разход за дружеството и как следва да бъде отразен в счетоводството на предприятието? При осчетоводяването на таксата като разход – признат ли е за данъчни цели съгласно ЗКПО и следва ли да бъде отразен като разход, формиращ себестойността на произведената електрическа енергия?
3. С оглед липсата на получен първичен счетоводен документ от ЧЕЗ за удържаната такса, дружеството има ли право на данъчен кредит съгласно ЗДДС?
Предвид изложената в запитването фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По прилагането на ЗДДС
Данъчната основа съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС е стойността, върху която се начислява или не се начислява данъкът, в зависимост от това, дали доставката е облагаема, или освободена, като същата се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон. Данъчната основа се увеличава с всички други данъци и такси, в т.ч. акциз, когато такива са дължими за доставката, съгласно чл. 26, ал. З, т. 1 от ЗДДС. Включването в данъчната основа на доставката на дължимите във връзка с нея такси е обусловено единствено от тяхната дължимост във връзка с доставката, без да е поставено в зависимост от обстоятелството кое е лицето – платец съгласно закона или договорните отношения между страните по сделката съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС.
Съгласно чл. 35а, ал. 1 от ЗЕВИ, за производството на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия се събира такса, като ал. 3 на същата разпоредба регламентира, че задължени за тази такса са производителите на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия.
Според разпоредбата на чл. 35б от ЗЕВИ, тази такса се удържа и внася в държавния бюджет от обществения доставчик или от крайния снабдител.
С други думи таксата е дължима за производството на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия, а обстоятелството, че таксата се удържа и внася в държавния бюджет от обществения доставчик или от крайния снабдител, следва да се тълкува като нормативно уреден способ за събирането й, което не е основание да се счете, че таксата е дължима във връзка с доставката, нито че е налице доставка от страна на обществения доставчик или от крайния снабдител към производителя.
В тази връзка общественият доставчик или крайният снабдител няма основание да издава данъчен документ (фактура) по смисъла на чл. 112 от ЗДДС.
Предвид изложеното дотук, тъй като в случая таксата е дължима не във връзка с доставката на електрическа енергия, извършвана от дружеството производител на същата, а за производството на тази електрическа енергия, то с таксата не следва да се увеличава данъчната основа на доставката.
По прилагането на ЗКПО
По поставения в запитването въпрос относно документирането на удържаната такса, дължима по ЗЕВИ, е изразено становище от дирекция “Данъчна политика” при , която на основание чл. 33, т. 4 от Устройствения правилник напритежава правомощие да изготвя становища по прилагане на счетоводното законодателство.
Изразеното становище на дирекция “Данъчна политика” е както следва:
“Таксата за производство на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия е въведена с цел преодоляването на резките разлики между цените на различните производители, работещи на регулирания пазар и ще има като ефект балансирането на електроенергийната система.
Съгласно Раздел V “Такса за производство на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия“ от ЗЕВИ, в сила от 01.01.2014 г.,за производството на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия се събира такса. Размерът на таксата е 20% от стойността на изкупената по преференциални цени ел. енергия от възобновяеми източници без данъка върху добавената стойност (ДДС). Задължените за таксата лица са производителите на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия, но таксата се удържа и внася в държавния бюджет от обществения доставчик, съответно от крайния снабдител.
Таксата е вноска в бюджета по силата на закон. При таксата за производство на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия задълженото лице и платеца на таксата са различни субекти. Считаме, че общественият доставчик или крайният снабдител няма основание да издава данъчен документ (фактура) по смисъла на чл.112 от ЗДДС. Въпреки това, плащането на таксата е факт и стопанската операция в дейността на предприятието-производител трябва да намери отражение в счетоводните му отчети. Счетоводството в предприятията се осъществява на основата на документална обоснованост, като се спазват изискванията за съставянето на документи, съгласно действащото законодателство и в частност чл. 4, ал. 3 и чл. 6 и 7 от ЗСч.В тази връзка предприятието, което удържа и внася таксата по чл. 35а от ЗЕВИ може да състави първичен счетоводен документ за удържаната такса, съгласно изискванията на чл. 7 от ЗСч, който да послужи като основание за съставяне на счетоводни операции и отразяването им в счетоводните отчети на предприятието-производител. Този документ би могъл да бъде протокол, справка или друг, който да съдържа информация относно начина на изчисляване на дължимата такса и точният й размер, като се посочат, например, количествата и стойността на изкупената електрическа енергия по преференциални цени и размера на удържаната такса. В действащото законодателство за производство и изкупуване на електрическа енергия от възобновяеми източници няма изисквания към обществените доставчици, съответно крайните снабдители, за издаване на документ за удържаната такса, но разпоредбите на счетоводното законодателство изискват всяка стопанска операция да бъде документално обоснована под определена форма. Задълженията към бюджета обикновено се начисляват в счетоводствата на задължените лица на основание разпоредбите на съответните закони, като при необходимост и за по-голяма яснота могат да се изготвят справки. В тази връзка обществените доставчици, съответно крайните снабдители, могат да изготвят за производителите справки за размера на задължението на основание показателите в справките, които ще изготвят за всяко тримесечие за Държавната комисия за енергийно и водно регулиране на основание чл. 35б от ЗЕВИ. Такъв вид начисления в счетоводствата на предприятията се считат за документално обосновани и признати за целите на счетоводната отчетност при спазване на изискванията на чл. 7 от ЗСч.
От изложената фактическа обстановка в запитването и от посоченото до тук, е видно, че таксата за производство на електрическа енергия от вятърна и слънчева енергия има характер на задължение към бюджета на основание разпоредба от закон и следва да се отрази в счетоводството на предприятието на база съставен първичен счетоводен документ – справка, протокол или друг, който отговаря на изискването на чл. 7 от ЗСч.
Относно счетоводните записвания за отразяване на удържаната такса в предприятието – производител, бихме препоръчали следното:
1.При фактуриране на продадена ел. енергия на обществения доставчик, фактурата следва да се отчете като вземане от клиента, съответно приходот продажба и начислен ДДС за продажбата. Приходът от произведена и продадена ел. енергия следва да се отчита в пълен обем.
2.При получено плащане от клиента по фактурата с удържана такса следва да се отрази действително платената сума, като по този начин по партидата на клиента ще остане вземане в размер на удържаната такса.
3.За начисляване на дължимата и удържана такса следва да се вземе предвид следното: както казахме по-горе, таксата има характер на разчети с бюджета и задълженото лице е производителя. При начисляване на дължимата такса като задължение към бюджета следва да се закрие вземането от клиента.
4.Считаме, че дължимата такса е текущ разход за дейността на предприятието – производител и трябва да се начисли като такъв, като съответно се закрие задължението към бюджета.”.
По отношение на разходите, извършени в изпълнение на задължение, породено от нормативен акт (какъвто е ЗЕВИ), разпоредбата на чл. 11 от ЗКПО изрично предвижда, че те са признати за данъчни цели и не се облагат с данък върху разходите, освен когато в този закон е предвидено друго. Следователно, отчетените разходи за таксата по чл. 35а от ЗЕВИ са признати за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане и с тях не се преобразува (увеличава) счетоводният финансов резултат.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.