Изх. № 53-04-905/07.03.2018 г.
ЗКПО – чл. 51, ал. 1, т. 3;
ЗКПО – чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2;
ЗКПО – чл. 26, т. 7;
ЗКПО – чл. 31, ал. 1;
ЗКПО – чл. 60, ал. 2;
ЗДДС – чл. 9, ал. 3, т. 3;
ЗДДС – чл. 25, ал. 3, т. 6;
ЗДДС – чл. 27, ал. 2.
ОТНОСНО: Прилагане разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
„А…” ООД е лицензоносител на Частно основно училище с изучаване на немски език „….“ с лиценз на Министерство на образованието и науката (МОН) Заповед № РД…./….. г.; на Частна профилирана гимназия „…“ с лиценз на МОН Заповед № РД……….; на Частна детска градина „…..“ с лиценз на МОН Заповед № РД………. г. Съгласно изискванията на новия Закон за предучилищно и училищно образование (ЗПУО), Управителният съвет на дружеството е взел решение да се преименува в „ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ ……….…” ООД, а детската градина да се отдели като се регистрира ново юридическо лице „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА…” ООД, като управителите и съдружниците и на двете дружества са същите лица.
Дружеството „А…..” ООД е сключило договор от 20.11.2015 г. за наем на недвижим имот – публична общинска собственост със ….. община – район ……, със срок от 10 години. По силата на договора всички ремонти, свързани с реконструкцията и подобряването на обекта са за сметка на наемателя. През 2016 г. наемателят е извършил подобрения в наетия имот за своя сметка като е формирал дълготраен нематериален актив. Уточнено е, че през този период дружеството не е регистрирано лице по реда на ЗДДС. „ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ ……” ООД се регистрира по реда на ЗДДС, считано от 01.09.2017 г.
Във връзка с новите изисквания на ЗПУО и отделянето на детската градина в самостоятелно дружество, е подписан анекс към договора за наем, с който „А….” ООД е заличено като наемател и същото се замества в качеството на наемател от „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ….” ООД. Анексът е подписан през м. 10.2017 г., но му е придадено обратно действие от 01.06.2017 г.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. При заличаване на „А…..” ООД (преименувано на „ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ .” ООД) и заместването му с „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА …” ООД в договора за наем, възможно ли е дълготрайният нематериален актив да бъде продаден на детската градина и същият да продължи да се амортизира при новия наемател или остатъчната стойност на подобренията да бъде отписана от счетоводния амортизационен план на училището, при което ще се формира счетоводен разход?
Как ще се третира за данъчни цели, счетоводният разход от отписания актив, като дарение и непризнати разходи по чл. 26, т. 7 от ЗКПО или частично признати разходи, тъй като получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1, т. 4 от ЗКПО?
2. Приложима ли е разпоредбата на чл. 50, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за извършените подобрения, за които не е ползван данъчен кредит?
3. Как следва да бъде определена данъчната основа по чл. 27, ал. 2 от ЗДДС за подобрения, извършени преди регистрацията на дружеството по ЗДДС?
4. Амортизациите на дълготрайния нематериален актив до коя дата следва да се начислят – до м. 10.2017 г., когато е издаден анексът, или до м. 06.2017 г., тъй като анексът влиза в сила със задна дата?
5. „ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ…..” ООД е участник в схема „Училищен плод” и „Училищно мляко”, като отговорен за одобрението и оторизацията на плащането е Държавен фонд „Земеделие”. Финансирането е за покриване на разходи. ДФ „Земеделие” ще възстанови разходите за периода октомври – декември 2017 г., през 2018 г. Кога трябва да се отчете приходът – в годината на получаване на средствата или в годината на извършване на разходите?
Предвид описаната фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
От изложената в запитването фактическа обстановка е видно, че в резултат от сключения анекс на 17.10.2017 г. (в сила от 01.06.2017 г.) към договор №РД-./01.10.2015 г., „А…” ООД, преименувано в „ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ” ООД, в качеството му на наемател се замества от „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА…” ООД, което е новообразувано лице и не е възникнало в резултат на преобразуване по реда на Търговския закон (ТЗ) на „А..” ООД. Заместването на наемателя с друго лице прави последното титуляр на правата и задълженията по договора за наем, а по отношение на първоначалния наемател договорът следва да се счита за прекратен.
Принципно положение е, че съглашенията имат действие занапред. В конкретния случай постигнатото съгласие от страните придава действие на сключения анекс от един предхождащ момент (01.06.2017 г.) занапред. Според Решение №137 от 25.06.2010 г. на ВКС, Търговска колегия, Второ отделение по т.д. №888/2009 г., последващо съглашение може да има обратна сила и да преуреди правоотношенията, възникнали при първоначалните условия на договор. Предвид посоченото решение, в настоящия случай следва да се приеме, че анексът е породил правни последици в момента на подписването му от страните и има правоизменящ ефект спрямо наемното правоотношение от избрания от тях момент, в случая от 01.06.2017 г.
По прилагането на ЗКПО:
Дружеството – наемател по договора е определило извършените дейности по обекта, като подобрения в наетия имот за своя сметка, като ги е класифицирало като нематериален дълготраен актив.
В съответствие с разпоредбата на чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи са данъчни дълготрайни нематериални активи. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив. Годишната данъчна амортизационна норма на данъчните дълготрайни нематериални активи не може да превишава 33 % (1/3) на основание чл. 55, ал. 1, т. 6 и ал. 2 от ЗКПО.
В случая, страните по договора за наем са се договорили след изтичане на срока на договора всички извършени от наемателя подобрения в имота да останат за безвъзмездно ползване от наемодателя. От приложения договор за наем е видно, че наемните отношения между страните се прекратяват, когато наемателят спре да отговаря на изискванията на Закона за народната просвета (ЗНП). Към датата на прекратяване на договора (преди изтичане на срока от 10 години) остатъчната стойност на подобренията ще бъде отписана от счетоводния амортизационен план, при което се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход следва да се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е признат частично (до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат), ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от с.з. В конкретния случай, получателят на дарението е бюджетно предприятие по смисъла на Закона за счетоводството (ЗСч) и попада в обхвата на лицата, по аргумент на чл. 31, ал. 1, т. 5 от ЗКПО.
Следва да имате предвид, че при определяне на данъчния финансов резултат за годината, в която активът (подобрението) се отписва, дружеството следва да приложи режимът на счетоводните и данъчните амортизации (от началото на годината до момента на отписване) и на счетоводната балансова стойност и данъчната стойност на актива, който се прилага при отписване на данъчен амортизируем актив. Това означава, че при определяне на данъчния финансов резултат за 2017 г., счетоводният финансов резултат се увеличава със счетоводните разходи за амортизации (чл. 54, ал. 2) и със счетоводната балансова стойност (чл. 66, ал. 1), а се намалява с данъчните амортизации (чл. 54, ал. 1) и данъчната стойност на актива (чл. 66, ал. 2), съгласно изискванията на ЗКПО. Изключенията от това правило са посочени в чл. 66, ал. 3, т. 1 до т. 4 от ЗКПО.
Съгласно чл. 60, ал. 2 от ЗКПО, когато активът се отпише за счетоводни цели, преди да е напълно амортизиран за данъчни цели, той се отписва от данъчния амортизационен план в началото на месеца, през който се отписва за счетоводни цели, т.е. от 01.06.2017 г. съгласно споразумението/анекса.
По прилагането на ЗДДС:
По силата на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС, безвъзмездното извършване на услуги от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив се приравнява на възмездна доставка, за която в ЗДДС са предвидени изрични правила отнасящи са определянето на данъчното й събитие, данъчната основа, документирането и декларирането.
Както бе посочено по-горе, прекратяване договора с първия наемател и сключването му с друг наемател, прави последното титуляр на правата и задълженията по договора за наем, а по отношение на първоначалния наемател договорът следва да се счита за прекратен.
По силата на чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС, данъчното събитие в тези случаи възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението не е условие и/или задължение по договора.
Предвид прекратяването на договора и преустановеното ползване на актива от страна на „ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ….” ООД предвид цитираната по-горе разпоредба възниква данъчно събитие за извършеното подобрение, което както бе посочено се приравнява на възмездна доставка. В случая за дата на преустановяване ползването на актива следва да се приеме датата на влизането в сила на анекса – 01.06.2017 г.
От казаното следва, че данъчното събитие за доставката е възникнало преди регистрацията по ЗДДС на дружеството – „ЧАСТНО СРЕДНО УЧИЛИЩЕ ……” ООД. Данъчната основа се определя по правилата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС (сумата на направените преки разходи, свързани с извършеното подобрение, намалена с разходите за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена), но доколкото към датата на възникване на данъчното събитие дружеството не е било регистрирано по ЗДДС лице, то същото не е имало и задължение за начисляване на данък върху добавената стойност.
По пети въпрос:
Следва да имате предвид, че в правомощие на Министъра на финансите е да дава становища и методически указани по прилагането на Закона за счетоводството (ЗСч) и Националните счетоводни стандарти, по аргумент на чл. 15, ал. 2 от ЗСч. В тази връзки, запитването Ви, в частта по пети въпрос е препратено по компетентност до МФ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл.17, ал.3 от ДОПК.