Изх.№24-39-82
Дата: 10.08.2018 год.
ЗДДС, чл. 21, ал. 2;
ЗДДС, чл. 128;
ТЗ, чл. 348.
ОТНОСНО: Прилагането на чл. 128 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при дългосрочно отдаване под наем на кораб и услуги по осигуряване на постоянна готовност за мобилизация на кораба при авария
В Централно управление на НАП е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №……………………2018 г., в което е описана следната фактическа обстановка:
Представляваният от Вас търговец има сключен договор от м. ……… 2017 г. с дружество, регистрирано в държава членка на Европейския съюз, за дългосрочно осигуряване на кораб под наем и извършване на всички необходими дейности, свързани с обезпечаване на постоянната му готовност за незабавна мобилизация, в случай на авария при изграждането на тръбопровод в акваторията на Черно море. Корабът е нает дългосрочно от дружество, регистрирано в Дубай, ОАЕ, в качеството му на корабособственик.
Съгласно договора, в обхвата на услугите по обслужване на кораба попадат:
– Корабен мениджмънт;
– Корабен чартъринг;
– Осигуряване на бункеровка на гориво и лубриканти;
– Осигуряване на инспекции в началото и в края на договора за наем на кораб;
– Организиране на престоя на кораба в пристанището и ползването на свързаните с това пристанищни услуги;
– Изготвяне на корабни дисбурсменти и връзка с пристанищните власти;
– Осигуряване на DGPS сигнал;
– Осигуряването на интернет връзка на борда на кораба;
– Оказване на квалифицирано съдействие.
Дружеството е отговорно за комуникацията и разплащанията с всички доставчици и пристанищни власти, като наемателят му възстановява заплатените суми, ведно с възнаграждение за обслужване и оказано съдействие. Получател по всички фактури от доставчици във връзка с изпълнение на договора е „…………….“ ООД. В края на календарния месец, на база одобрен от клиента подробен опис на извършената работа, дружеството издава фактура, с която се фактурира наема на кораба и оказаните по повод поддържането му в постоянна готовност за мобилизация през месеца допълнителни услуги, като всяка услуга е надлежно описана на отделен ред.
През м. април 2018 г. е получена поръчка за бункеровка на гориво, необходимо за обезпечаването на готовността на кораба за незабавна мобилизация. Корабът се намира на територията на пристанище Варна, като бункероването се извършва от цистерни на територията на пристанището. Доставката на гориво също се включва в месечната фактура. Към преписката е приложен непълен договор, като допълнително с писмо вх. №………………..2018 г. по описа на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …… дружеството пояснява, че съдържанието на договора не отговаря напълно на изискванията на чл. 185 от Кодекса за търговско корабоплаване (КТК). Дружеството не действа като комисионер от свое име и за чужда сметка, и договорът не е сключен и по реда на чл. 348 от Търговския закон (ТЗ).
С оглед осигуряване на постоянната готовност за мобилизация, „…………..“ ООД е назначено за агент на кораба, съгласно чл. 222, Глава девета от КТК и в това си качество представлява интересите на възложителя и е отговорно за комуникацията с пристанищните власти, както и с всички останали държавни организации и частни компании, предоставящи услуги на кораба по време на престоя му в пристанище Варна.
Съгласно договора общата цена за наема на кораба е договорена отделено от общата цена на допълнителните разходи за целия период.
Задължението за осигуряване на постоянна мобилизационна готовност на кораба не произтича от изискването на определен нормативен акт, а е по изискване на инвеститора. Обичайната практика при изграждането на тръбопроводи в открито море е да се осигури специално оборудван кораб, който да е в състояние да потегли във всеки един момент, в случай на авария, предизвикана от нахлуване на морска вода. По този начин нанесените щети и повреди се отстраняват своевременно, реализираните загуби се минимизират и процесът по изграждането на тръбопровода се подновява в най-кратки срокове.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Може ли да се счита, че бункеровката е съпътстваща доставка на основната доставка по осигуряване на кораб и поддържането му в постоянна готовност за незабавна мобилизация, с оглед разпоредбата на чл. 128 и чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и като се има предвид, че предметът на договора е осигуряване на кораб в постоянна готовност?
2. Къде следва да се счита, че е мястото на доставката за зареждане с гориво, при положение, че мястото на основната доставка се определя по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и като се има предвид, че корабът не се използва за превоз на пътници и товари в открито море?
3. Каква ставка на ДДС и на какво основание следва да се приложи при фактурирането на гореописаната бункеровка, като се има предвид, че към момента на зареждането корабът се намира на пристанище Варна, в състояние на готовност за незабавна мобилизация, и не е ясно ще възникне ли необходимост за мобилизацията му за извършване на дейности в открито море?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по направеното от Вас запитване:
Съгласно практиката на Европейския съд (Съда), когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C 41/04, Recueil, стр. I 9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C 497/09, C 499/09, C 501/09 и C 502/09, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C 34/99, Recueil, стр. I 3833, точка 45 и цитираната съдебна практика).
Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Критериите за определяне на основната доставка, следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. Но дори една доставка да не представлява самостоятелна ценност и цел за клиента, в случай че делът й в общата цена е съществен, то същата следва да има самостоятелно данъчно третиране и за целите на ДДС ще са налице две или повече отделни доставки.
За да се уточни наличието на една (състояща се от основна и съпътстващи), две или повече отделни доставки, доставките следва да се анализират от гледна точка на функциите, които изпълняват спрямо получателя.
В конкретния случай, доколкото се касае за услуга по осигуряване на кораб и свързаните с неговото обслужване стоки и услуги, имащи за цел да подържат кораба в пълна готовност по всяко време за незабавна мобилизация, в случай на авария при изграждането на тръбопровод в акваторията на Черно море, следва да се съобрази разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Съгласно посочената норма, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, следва да се приеме, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това, от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни. За правилното определяне на характера на доставката от значение определяне на обстоятелството кой от двата елемента на доставката има доминиращ характер –осигуряването на кораб или бункероването му с гориво.
Само по себе си зареждането с гориво на плавателното средство не изпълнява предмета на договора, а чрез него се достига до обезпечаване на кораба в постоянната готовност за незабавна мобилизация в случай на авария. В този смисъл бункероването има допълващ характер спрямо осигуряването на кораба, тъй като не представлява само по себе си цел за възложителя. В общия случай, ако за бункероването на кораба е осъществено при условията на съпътстваща доставка (чл. 128 от ЗДДС) следва да се приеме, че „…………“ ООД извършва една основна доставка – услуга по чартиране/наемане на кораб.
Фактът, че са определени отделни цени за доставката по наемане на кораб от една страна и бункероването му с гориво от друга страна, не е определящ сам по себе си. Естеството на този факт не засяга установената тясна обективна връзка между доставката по осигуряване на кораба и неговото зареждане с гориво, нито променя принадлежността им към една икономическа сделка, а именно обезпечаване на кораба в постоянната готовност за незабавна мобилизация в случай на авария (в този смисъл са и Решения на СЕС по дела С-349/96 и С-41/04).
Предвид изложеното, че бункероването с гориво е тясно свързано с готовността на кораба да осъществи целта на наемането му, а именно постоянната му готовност за незабавна мобилизация в случай на авария, следва да се приеме, че е налице една-единствена неделима икономически доставка за целите на прилагането на данъка върху добавената стойност, независимо, че са определени отделни цени за чартирането на кораба и бункероването му с гориво. Доколкото в случая наемането на кораба не е нито второстепенна нито допълнителна услуга, а има преобладаващ характер, тя се определя като основна доставка, която е водеща при определяне на данъчното третиране на съпътстващите доставки на стоки и/или услуги.
Следва да се предвид, че за режима на данъчното облагане по ЗДДС на посочените в запитването доставки на услуги от значение е мястото на изпълнението им , което от своя страна се определя от предмета им , от статута получателя (данъчно задължено или данъчно незадължено лице) на услугата и местоустановяването на последния или от мястото, където се намира неговия обект, във връзка с който услугата се предоставя.
В конкретния случай, доколкото няма данни получателя на услугата да разполага с постоянен обект на територията на страната и предоставената услуга да е за нуждите на постоянен обект, то следва че мястото на изпълнение на доставката ще е извън територията на България.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/АЛЕКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/