Изх. №53-04-330
26.07. 2016 г.
чл. 21, ал. 2от ЗДДС, чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” … е постъпило писмено запитване, прието с вх. №53-04-330/03.05.2016 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Кодекса за социално осигуряване (КСО), Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).
В запитването е изложена следната фактическа обстановка:
Сключен е договор между доц. С- местно физическо лице с медицинско образование и придобита научна степени чуждестранно търговско дружество със седалище и адрес на управление град Базел, Швейцария за провеждане на клинично изпитване на нов вид лекарство. Съгласно договора местното физическо лице има качеството на Главен изследовател, а чуждестранното търговско дружество на Възложител. Възложителят се представлява от дружество, регистрирано в ЕС – град Никозия, Кипър в качеството му на Договорна изследователска организиция (ДИО). На ДИО са прехвърлени праваза организиране, управление и мониториране на изпитването.На практика изследването ще се провежда от съизследователи-лекари, одобрени от Възложителя и Главния изследовател и под неговия надзор. ДИО извършва плащания на посочени от Главния изследовател бенефициенти (съ-изследователи) от името на Възложителя .
В договора е уточнено, че Възложителят е изключителен собственик на документацията по Изпитването, изпитваното лекарство, медицински изделия по изпитването и всички данни и биологични проби, получени по време на Изпитването. Всички права върху открития или изобретения, създадени или внедрени в практиката при прякото провеждане на Изпитването, принадлежат на Възложителя. Главният изследовател ще получи плащане от дружество, находящо се на територията на Кипър,в качеството му на ДИО, от името на Възложителя чуждестранно търговско дружество, установено на територията надържава извън ЕС – Швейцария.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1.Следва ли Главния изследовател и съизследователите да се регистрират по реда на чл. 97 „а“ от ЗДДС и приложима ли е разпоредбата начл. 21, ал. 2 от ЗДДС при условие че кипърското дружество осъществява плащането по договора, но реален получател на услугите е Възложителя?
2.Следва ли Главният изследовател, в случай, че е държавен служител, да се регистрира, като самоосигуряващо се лице, съгл. чл. 1 ал. 5 т. 3 от НООСЛБГРЧМЛ и това противоречи ли на чл. 7 от Закона за държавния служител (ЗДСл)?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9 от ЗДДС, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Видно от определението, за да бъде една доставка облагаема за целите на ЗДДС, то същата следва да е с място на изпълнение на територията на страната и да не е сред изрично посочените в глава четвърта от ЗДДС „Освободени доставки и придобивания”.
Общия ред за определяне мястото на изпълнение при доставка на услуга е уреден в чл. 21 от ЗДДС. Съгласно чл. 21, ал. 2от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получателят е данъчно задължено лице, е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.Според разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. „г“ от ЗДДС мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установен или има постоянен адрес или обичайно пребиваване, когато са налице едновременно следните условия:
1. получателят е данъчно незадължено лице, което е установено или има постоянен адрес или обичайно пребиваване извън Европейския съюз;
2. доставяните услуги са обработка на данни или предоставяне на информация.
Предвид изложеното, за данъчното третиранепо ЗДДС на извършваните от Главния изследовател и съизследователите доставки на услуги е от значение качеството на получателя – данъчно задължено или данъчно незадължено лице, както и определяне намястото на изпълнение на доставката.
Данъчно задължено лице, по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, без значение от целите и резултатите от нея. В следващите алинеи на чл. 3 е посочено кои дейности се определят като независима икономическа дейност и кои не се третират като такава. Съгласно ал. 2 независима икономическа дейност е дейността на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и селското стопанство, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е и всяка дейност, осъществявана редовно или по занятие срещу възнаграждение, включително експлоатацията на материално и нематериално имущество с цел получаване на редовен доход от него.
В случай, че получателят на услугата има качеството на данъчно задължено лице, ще е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която мястото на изпълнение на доставката следва да се определи там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и на основание чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък.
В действащите ЗДДС и Правилник за прилагане на закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС) не са регламентирани документите, които са необходими за доказване статута на получателя – дали той е данъчнозадължено лице или данъчно незадължено лице. Такива доказателства са установени в Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 г. за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност, в сила от 01.07.2011 г. Регламентът е задължителен и се прилага пряко във всички държави-членки.
За определяне статута на получателя на услугите като данъчно задължено лице, в регламента са установени доказателствата, които доставчикът следва да получи от получателя. Тези документи са различни в зависимост от това, къде е установен получателя – в Общността или извън нея.
Текста на разпоредбата на чл. 18, т. 3 от Регламент 282/2011 гласи, че:
Освен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен извън Общността, има статут на данъчнозадължено лице:
а) ако получи от получателя удостоверение, издадено от компетентния данъчен орган на получателя, в потвърждение на факта, че получателят извършва стопанска дейност, с цел да му се предостави възможност да получи възстановяване на ДДС по силата на Директива 86/560/ЕИО на Съвета от 17 ноември 1986 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите-членки в областта на данъците върху оборота — правила за възстановяване на данъка върху добавената стойност на данъчнозадължени лица, които не са установени на територията на Общността;
б) когато получателят не разполага с това удостоверение, ако доставчикът разполага с идентификационния номер по ДДС или подобен номер, изпълняващ същата функция, предоставен на получателя от страната по установяване и използван за идентифициране на данъчнозадължени лица или с всяко друго доказателство за това, че получателят е данъчнозадължено лице и ако доставчикът извърши проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена му от получателя, с помощта на обичайните търговски мерки за сигурност като мерките, свързани с проверките на самоличността и на плащанията.
Проверка в разумна степен на точността на информацията, предоставена от получателя следва да включва например проверки в публичните регистри, събиране на информация за получателя, установяване на контакт с управителите или с други лица с ръководни функции на получателя и др. Степента на задълбоченост на проверката е в зависимост от характера на търговските взаимоотношения между страните по сделката – дали същите са с инцидентен или с траен и системен характер.
Предвид изложеното, за извършването на услуги по клинично изпитване с получател на услугата – швейцарско дружество, което е данъчно задължено лице, определено по посочения по-горе ред, се прилага разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и Главният изследовател и съизследователите нямат задължение за регистрация по реда на чл. 97а от ЗДДС. Ако швейцарското дружество – получател по доставката е данъчно незадължено лице е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 5, т. 2, б. „г“ от ЗДДС. И в двата случая мястото на изпълнение на доставката е извън територията на страната.
За да възникне задължение за регистрация по чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
1.доставчикът е данъчно задължено лице, по смисъла на чл. 3, ал. 1, 5 и 6 от ЗДДС и е установен на територията на страната;
2.за определяне мястото на изпълнение на доставката на услуга е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС;
3.определеното по реда на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС място на изпълнение на доставката на услуга е на територията на друга държава членка.
В случая Главният изследовател има качество на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗДДС тъй като извършваната от него дейност по провеждане на клинично изпитване на нов вид лекарство попада в обхвата на ал. 2 от посочената разпоредба.
По отношение изпълнението на второто условие, доколкото за доставки на услуги, имащи предмет провеждане на клинично изпитване на нов вид лекарство, не е предвидено изключение, се прилага разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС.
По отношение на третото условие, на първо място от изясняване се нуждае въпросът относно лицето-получател на услугата – дали това е швейцарското дружество-възложител по договора или е дружеството от Кипър, в качеството му на ДИО.
От изложеното в запитването и приложения към него договор може да се направи извода, че получател на услугата е швейцарското дружество, т.е. получателят на услугата е лице, установено в трета страна и доколкото няма данни услугата да се предоставя за негов постоянен обект на територията на друга държава членка, то следва, че мястото на изпълнение на доставката на услугата е на територията на Швейцария – територия на трета страна. Поради това, разпоредбата на чл. 97а, ал. 2 от ЗДДС е неприложима в случая и за Главния изпълнител не възниква задължение за регистрация, по силата на същата разпоредба.
Независимо от изложеното до тук, по отношение на дейностите, извършвани от съизследователите, следва да имате предвид, че ако същите не са в договорни отношения с швейцарското дружество (възложител на клиничното изпитване), а главният изследовател им превъзлага възложената му от швейцарското дружество работа, то съизследователите се явяват доставчици на главния изследовател. В този случай, за извършената доставка на услуга към главния изследовател, за съизследователите би възникнало задължение за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос
В писмо Изх. № 94-3972 от 13.11.2012 г. на МТСП е посочено, че държавният служител може да извършва определена услуга по граждански договор или на хонорар, ако по този начин не се прикрива наличието на трудови правоотношения. Той е длъжен да декларира писмено пред органа по назначаването несъвместимост и частни интереси, когато при извършваната дейност за него възникне търговски, финансов или друг делови интерес.
В разпоредбата на чл. 7, ал. 2, т. 2 от ЗДСл са посочени изчерпателно дейностите, които държавният служител в това си качество не може да съвместява – едноличен търговец, неограничено отговорен съдружник в търговско дружество, управител, търговски пълномощник, търговски представител, прокурист, търговски посредник, ликвидатор или синдик, член на орган на управление или контрол на търговско дружество или кооперация.
Съгласно чл. 7, ал. 2, т. 6 ЗДСл, държавният служител също така няма право да работи по трудово правоотношение, освен като преподавател във висше учебно заведение.
С оглед на обстоятелството, че в закона няма изрична забрана, държавният служител може да извършва определена услуга по граждански договор или на хонорар. Следва да се има предвид обаче, че гражданският договор не може да прикрива трудови правоотношения, т.е. не трябва да се касае за постоянно осъществявана дейност, а за услуга с инцидентен характер.
Ако при извършваната дейност за държавния служител възникне търговски, финансов или друг делови интерес, свързан с функциите на администрацията, в която работи, той е длъжен да декларира писмено пред органа по назначаването несъвместимост и частни интереси, съгласно чл. 12 от Закона за предотвратяване и установяване на конфликт на интереси(ЗПРИ) в сроковете по Глава трета „Деклариране на несъвместимост и частни интереси“ от същия закон.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.
ДИРЕКТОР НА ДИРЕКЦИЯ ОДОП СОФИЯ :
/АЛ. ГЕОРГИЕВ/