.№ 94-00-143
17.02.2015г.
ЗДДФЛ- чл.33, ал. 1 и ал. 6
В дирекция „Обжалване и данъчно – осигурителна практика” VVV е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. № 94-00-143/ 22.12.2014 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
На 17.07.2002 г. съпрузи придобиват чрез покупко-продажба идеални части (2 840/ 4 500) от неурегулиран поземлен имот (ПИ), целият с площ от 4 500 кв.м.
На 03.12.2004 г. съпрузите прехвърлят по замяна част от притежаваните от тях идеални части в този ПИ срещу насрещно придобиване на идеални части от правото на собственост върху други седем ПИ, като по този начин възниква съсобственост върху осем ПИ. Съсобствениците на осемте имота си учредяват взаимно – безсрочно и възмездно (по замяна) ограничено вещно право на строеж върху отделни поземлени имоти. На съпрузите е учредено право на строеж върху един от поземлените имоти. Въз основа на издадено на 30.06.2009 г. разрешение за строеж за еднофамилна жилищна сграда, съпрузите изграждат сградата до степен на завършеност „груб строеж”, което е удостоверено с издаден на 04.03.2010 г. актобр. 14. На 08.04.2014 г.Съпрузите продават сградата в „груб строеж” ведно с идеалните части от притежаваните в съсобственост с трети лица осем ПИ.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Как се третира от гледна точка на ЗДДФЛ доходът от продажба на недвижими имоти, придобити по време на брака?
2. Какво е данъчнототретиране на получения доход от продажбата на еднофамилната къща заедно с идеалните части от притежаваните в съсобственост с трети лица осем поземлени имота?
3. Как се формира данъчната основа за получения доход от продажбата на еднофамилната къща, когато същата е построена по стопански начин и липсват разходни документи? Допустимо ли е данъчната основа да се формира каторазлика между продажната цена и данъчната оценка на имота?
4. Как се формира данъчната основа за придобития доход от продажбата на идеални части от осемте поземлени имота, когато между датата на придобиването и датата на продажбата им са минали повече от пет години?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос
Видно от представените нотарилни актове (НА от 2004 г. и 2014 г. не са представени в цялост), поземлените имоти са придобити по време на брака в режим на съпружеска имуществена общност (СИО) и в съсобственост с трети лица. Последните са отстъпили на двамата съпрузи правото на построят сграда върху един от поземлените имоти като станат собственици на същата и акцесорното на суперфицията право на ползване на прилежащата към сградата земя съответно на основаниечл. 63, ал. 1 и чл. 64 от Закона за собствеността (ЗС). По силата на учреденото им право на строеж, съпрузите са построили по стопански начин еднофамилна къща, която завършена в груб строеж се трансформира в отделен обект, съпритежаван в режим на СИО. Съгласно НА за продажба на изградената в груб строеж сграда ведно с идеалните части от осем поземлени имота като продавачи са посочени двамата съпрузи за придобити по време на брака им недвижими имоти, представляващи СИО.
Режимът на имуществените отношения между съпрузите се регламентира в Семейния кодекс (СК). Съпружеската имуществена общност съгласно разпоредбите на СК е бездялова – вещните права, придобити по време на брака в резултат на съвместен принос, принадлежат общо на двамата съпрузи, независимо от това на чие име са придобити, като съпрузите имат равни права върху общото имущество и разпореждането с общо имущество се извършва съвместно от двамата съпрузи – чл. 21 и чл. 24 от СК. На това основание и доколкото за целите на ЗДДФЛ данъчно задължени субекти са отделните физически лица (приемаме, че имат качеството на „местни” по смисъла на ЗДДФЛ), а обект на облагане е полученият от всяко лице доход, то се налага изводът, че всички доходи, придобитиот сделки по управление и/ или разпореждане с имущество, представляващо съпружеска имуществена общност, следва да се разделят поравно между двамата съпрузи, освен ако със съдебен акт не е предвидено друго.
По втори въпрос
Получените доходи от продажбата на недвижимо имущество попадатв хипотезата на чл. 10, ал. 1, т. 5 от ЗДДФЛ – „доходи от прехвърляне на права или имущество”.
В зависимост от формата на плащане доходите могат да бъдат парични и непарични. Последните се остойностяват в български левове към датата на придобиването им по пазарна цена. Паричните доходи се смятат за придобити на датата на плащането (когато то е в брой) или на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода. Когато доходът е във валута, той се преизчислява в български левове по курса на БНБ към датата на придобиването му. Доходът се смята за придобит от физическото лице и когато по негово нареждане или по споразумение между него и платеца плащането или престацията са получени от трето лице – тази хипотеза би била налице ако продажната цена е преведена по банкова сметка с титуляр единият от съпрузите (чл. 10, ал. 2 и ал. 3, чл. 11, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДФЛ).
Видно от нотариалния акт, източник на придобития през 2014 г. доход е продажбата на еднофамилна къща в степен на завършеност „груб строеж” и на идеални части от осем поземлени имота (ПИ).
В запитването се твърди, че осемте недвижими имота са обединении е образувано „вилно селище от затворен тип”. Легално определение на „вилно селище“ е дадено в §1, т. 20 от ДР на Закона за туризма (ЗТ), съгласно което „вилно селище е самостоятелна териториално обособена група от нискоетажни масивни вили с изградена обща инженерна и туристическа инфраструктура, в която се предлагат основни и разнообразни допълнителни туристически услуги. Обособява се от най-малко 5 вили и има поне едно заведение за хранене и развлечения.” Видно от дефиницията, за „вилно селище” липсва законово изискване за обединяване на отделните поземлени имоти в един УПИ.
От представените документи е видно, че съпрузите отчуждават идеални части от осем ПИ. Липсват данни, че осемте ПИ са обединени в един УПИ. За коректен отговор на този въпрос следва да се установи със сигурност какъв е статутът на земята.
По трети въпрос
Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДФЛ облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
В чл. 13 от закона за изрично и изчерпателно са изброени доходите, които са необлагаеми. В ал. 1, точка 1, букви „а” и „б” на посочената разпоредба са посочени две хипотези, при които доходите от продажба или замяна на недвижим/и имот/и, придобити през данъчната година, се третират за данъчни цели като необлагаеми. В първата хипотеза законът определя като необлагаем доходът от продажба на един недвижим жилищен имот, ако между датата на придобиването му и датата на продажбата или замяната са изминали повече от три години. За целите на данъчния закон, в §1, т. 51 от ДР на ЗДДФЛ е дадено легално определение на понятието „недвижим жилищен имот”- това е „имот, който към момента на продажбата или замяната може да служи за задоволяване на жилищни нужди”. Видно от представения НА, обект на отчуждителната сделка е еднофамилна жилищна сграда в степен на завършеност „груб строеж”. В запитването се твърди, че на 04.03.2010 г. с акт 14 е удостоверено приемането (изпълнението) на конструкцията на строежа – „грубия строеж”. Този акт е важен главно с това, че от този момент се счита, че е реализирано правото на строеж. Заедно с акт 14 завършването на сградата в груб строеж се удостоверява от общинската администрация с издаване на протокол по чл. 181, ал. 2 от ЗУТ.Съгласно чл. 181, ал. 2 от ЗУТ правото на строеж (т.нар „суперфиция”) съществува до изграждането на сградата в груб строеж, след което се трансформира в право на собственост върху сградата. Съгласно §5, т.46 от ДР на ЗУТгрубият строежна зданието е завършено, когато са изпълнени ограждащите стени и покривът на цялата сграда (без или с различна степен на изпълнение на довършителните работи). Обстоятелството, че имотът е отчужден при степен на завършеност груб строеж налага изводът, че същият към датата на продажбата не е годен да задоволява жилищни нужди, т.е. не представлява „недвижим жилищен имот” за целите на ЗДДФЛ, поради което доходът от продажбата му не попада в хипотезата чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „а” от закона. От друга страна от момента на придобиване на сградата (завършването й в груб строеж и удостоверяване на това обстоятелство – през 2010 г.) до датата на продажбата й – 08.04.2014 г., не са изминали повече от 5 години, което означава, че доходът от продажбата на сградата не попада и в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1, б. „б” от закона. Следователно доходът от продажбата на еднофамилната жилищна сграда в степен на завършеност „груб строеж” не попада в обхвата на необлагаемите доходи, а се явява облагаем.
Годишната данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество е облагаемият доход по чл. 33 от ЗДДФЛ, придобит през данъчната година (чл. 34 от с.з).
Данъчната основа за дохода, придобит от възмездното отчуждаване на сграда в груб строеж се формира по реда на глава пета, раздел V „Доходи от прехвърляне на права или имущество” от ЗДДФЛ. Съгласно чл. 33, ал. 1 от закона „облагаемият доход от продажба или замяна на недвижимо имущество, включително на ограничени вещни права върху такова имущество, се определя като положителната разлика между продажната цена и цената на придобиванена имуществото се намалява с 10 на сто разходи.”
Редуцирането на разликата между продажната цена и цената на придобиване с 10 на сто разходи е нормативно уредено и тези разходи не подлежат на доказване от страна на данъчно задълженото лице.
Продажната цена включва всичко придобито от лицето във връзка с продажбата, включително възнаграждение, различно от пари (чл. 33, ал. 5 от ЗДДФЛ).
В запитването е посочено, че сградата е изградена по стопански начин, т.е. с вложени от съпрузите – суперфициари сили и средства. В този случай е приложима разпоредбата на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ, в която изрично и изчерпателно са посочени начините на формиране на цената на придобиване на имуществото. Относима към цената на придобиване на недвижимия имот е точка 1 на чл. 33, ал. 6 от закона, съгласно която това е документално доказаната цена. В конкретния случай последната подлежи на установяване с документите, удостостоверяващи извършените разходи за строителството на сградата. В първата хипотеза нат. 3 на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ е указано, че цената на придобиване е „нула-когато няма документално доказана цена на придобиване”. Тъй като разпоредбата на чл. 33, ал. 6 от ЗДДФЛ има императивен характер, се налага изводът, че е недопустимоза целите на този закон като цена на придобиване на недвижим имот при формиране на облагаем доход от последващата му продажба да бъде възприета данъчната оценка на имота.
По четвърти въпрос
Видно от приложените НА (не са в цялост), един от ПИ е придобит през
2002 г., а останалите седем – по замяна през 2004 г. Продажбата/ замяната на идеални части от недвижими имоти за данъчни цели се приравнява на пълна продажба/ замяна (в този смисъл е решение № 145/ 01.08.2014 г. на ВАС по
адм. дИзх. № 6221/ 2013 г.). Следователно възприемаме, че и за данъчни цели на 08.04.2014 г. съпрузите са продали осем поземлени имота. Между датата на придобиването и датата на продажбата им са изтекли повече от пет години.
В случай, че от началото на 2014 г. до 08.04.2014 г. не са извършвани други сделки по възмездно отчуждаване на недвижими имоти, попадащи в хипотезите на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, то доходите, получени продажбата надва от ПИ се явяват необлагаеми за всеки от съпрузите на основание б. „б” на посочената разпоредба. Преценката относно броя на сделките във връзка с реализирани доходи от продажбата на недвижими имоти през 2014 г. се извършва поотделно за всеки отсъпрузите. Така например ако единият от съпрузите е отчуждил личен свой имот (възмездно придобит преди брака) преди 08.04.2014 г. и придобитият доход от същия попада в хипотезата на чл. 13, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, то необлагаем за него ще бъде само доходът от продажбата на един от осемте ПИ. Хронологията на сделките е възприета и в съдебната практика като критерий за необлагаемост на доход от продажби на НИ -решение № 8123/ 06.11.2013 г. по адм. дИзх. № 15641/ 2011 г. на ВАС.
Облагаемият доход (данъчната основа) от продажбата на поземлените имоти ще бъде формиран отново по реда на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, а продажната цена по реда на ал. 5 от същата разпоредба. Относно цената на придобиване отново приложение ще намери нормата на чл. 33, ал. 6, т. 1 от закона в случай, че извършената през 2004 г. замяна е без доплащане. Ако замяната на идеални части от единия недвижим имот срещу придобиване на идеални части от другите седем имота е с доплащане, то приложима ще е разпоредбата на чл. 33, ал. 6, т. 2 от ЗДДФЛ, съгласно която цената на придобиване на недвижимите имоти ще бъде увеличена с документално доказаното доплащане. Така документално доказаната цена на придобиване на осемте имота ще е тази, посочена в НА от 2002 г. за покупка на първия НИ и дължимото доплащане при замяната, извършена през 2004 г. Ако доходите от продажбите на два от ПИ (по хронология съгласно НА това са първите два имота) попадат в обхвата на необлагаемите, то поради обстоятелството, че както цената на придобиване, така и продажната цена са посочени общо за всички имоти, следва, че данъчната основа следва да бъде формирана за шест имота по правилото на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ пропорционално на идеалните части от придобитите/ отчуждените имоти.
Във връзка с дадените по-горе разяснения, обръщаме внимание, че дори и при формално наличие на данъчен фактически състав, обуславящ необлагаемост на доходите, в случай, че последните са получени в резултат на разпоредителни сделки, които не са инцидентни, а сочат на системност, то физическото лице подлежи на облагане като търговец по смисъла на Търговския закон (без оглед на регистрацията му като едноличен търговец) по реда на чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ.
В този случай на основание чл. 13, ал. 5 от ЗДДФЛ не намират приложение разпоредбите на чл. 13, ал. 1, 2 и 4 от закона, т.е. доходите се третират като облагаеми.
Необлагаемите доходи не подлежат на деклариране в годишната данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ, а доходът от продажба на недвижими имоти през 2014 г. подлежи на деклариране в Приложение № 5 на ГДД и когато данъчната основа е положителна величина, същата участва във формирането на общата годишна данъчна основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ.