Изх. № 92-00-581
Дата: 06.06.2018 г.
Закон за народна просвета /отм./, чл. 11, ал. 1;
Закон за народна просвета /отм./, чл. 11, ал. 3;
ППЗНП /отм./, чл. 18, ал. 2;
ЗПУО /Закон за предучилищното и училищното
образование/, чл. 18, ал. 2;
ЗПОУ, чл. 330, ал. 3;
ЗПОУ, чл. 331, ал. 1;
ЗПОУ, чл. 334, ал. 2;
ПРЗ на ЗПОУ, § 16;
Закон за Регистър Булстат, чл. 3, ал. 1-8;
ЗКПО, чл. 1;
ЗКПО, чл. 2, ал. 1;
ЗКПО, чл. 92;
ЗКПО, чл. 140, ал. 5;
ДОПК, чл. 77.
ОТНОСНО: Прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК)
В Централно управление на Националната агенция за приходите е прието с вх. №92-00-581/03.05.2018 г. Ваше писмено запитване, за изразяване на становище по компетентност. В запитването е описана следната фактическа обстановка:
На основание чл. 11, ал. 3 от Закона за народната просвета (ЗНП) (отм.), във връзка с чл. 18, ал. 2 от Правилника за прилагане на Закона за народната просвета (отм.) и чл. 17 от Наредба № 7 от 25.06.2001 г., със Заповед №РД ………. на министъра на образованието и науката на …………. с ЕИК ………..е разрешено да открие ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА …………гр. …. Детската градина е вписана в регистъра на Министерство на образованието и науката, както и в регистър БУЛСТАТ с № ………
Съгласно параграф 16 от Преходните и заключителни разпоредби на Закон за предучилищното и училищното образование (ПРЗ на ЗПУО) до края на месец юли 2017 година е предвиден срок за пререгистрация на съществуващи детски градини в Министерство на образованието и науката, като при липса на пререгистрация съществуващите частни детски градини следва да бъдат заличени служебно. Регистрираните детски градини по отменения ЗНП се задължават да предприемат действия по пререгистрация, като най-използваният за това метод е регистриране на ново търговско дружество в Търговския регистър към Агенцията по вписванията с наименование – името на детската градина и точно определен предмет на дейност, като новорегистрираното дружество встъпва в правата на детската градина по силата на универсално правоприемство. Процедурно това се извършва с подаване на определен набор от документи и заявление до Министерство на образованието и науката (МОН) от управителя на новото дружество. Въз основа на подаденото заявление министъра на образованието и науката подписва заповед, с която уважава или отхвърля искането за регистрация.
В тази връзка през месец юли 2017 г. дружество ………….. е учредило ново дружество в Търговския регистър към Агенция по вписванията, с наименование ……………., ЕИК ……….., като впоследствие са подадени документи до МОН за продължаване на дейността на детската градина чрез описаното дружество.
Със Заповед №……… на основание параграф 16, ал. 5 и ал. 7 от ПЗР на ЗПУО, чл. 334, ал. 2 от ЗПУО и постъпило заявление с вх. №………….министъра на образованието и науката е разрешил продължаване на дейността на Частна целодневна детска градина ………. гр. …, от „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА………“ ЕООД. В заповедта е описано мястото на осъществяване на образователния процес, съвпадащо с адреса на детската градина, правото да се издават удостоверения за задължително предучилищно образование, както и вписването на „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ………..“ ЕООД, ЕИК………, в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Спазвайки изискването на параграф 16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА……..“ ЕООД, ЕИК ………, е продължила дейността на детската градина при условията на универсално правоприемство. В писмото е посочено, че при регистрацията на новото ЕООД в Търговския регистър не се изисква представяне на определен документ и съответно в регистъра не се съдържа информация за правоприемство. На практика в правния мир се появява още един правен субект и към настоящия момент съществува детска градина със собствен БУЛСТАТ номер, както и ЕООД, регистрирано в Търговски регистър с различен ЕИК номер.
Във връзка с така изложените от Вас обстоятелства, поставяте следните въпроси:
1. След издаване на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността, необходимо ли е новоучреденото дружество да декларира това обстоятелство пред НАП – при условие, че продължаването на дейността възниква по силата на закона и е видно при справка от регистъра на Министерство на образованието и науката, който е публичен? Ако е нужно деклариране пред НАП – по какъв начин следва да бъде осъществено то?
2. След издаване на заповедта на министъра на образованието и науката за продължаване на дейността, кое лице е данъчно задължено – детската градина, възникнала през 2007 г. със собствен БУЛСТАТ, или нейния универсален правоприемник ЕООД, регистрирано през 2017 г. със собствен ЕИК, съответно от името на кой от двата субекта следва да се плащат данъчните задължения?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 11 ал. 1 от ЗНП (Отм., ДВ, бр. 79 от 13 октомври 2015 г., в сила до 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се откриват или преобразуват по искане на български физически или юридически лица и не са на бюджетна издръжка. Според ал. 3 на чл. 11 от ЗНП (отм.) частните детски градини и училища се откриват или преобразуват със заповед на министъра на образованието и науката и придобиват качество на юридически лица от деня на обнародването на заповедта в „Държавен вестник“.
Съгласно чл. 40, ал. 1 от ЗПУО (Обн., ДВ, бр. 79/2015 г., в сила от 01.08.2016 г.) частни са детските градини и училищата, които се учредяват от физически и/или юридически лица като търговски дружества, юридически лица с нестопанска цел или кооперации или като дружества по законодателството на държава членка. Те придобиват качеството на юридическо лице при условията и по реда на Търговския закон (ТЗ), на Закона за юридическите лица с нестопанска цел (ЗЮЛНЦ), на Закона за кооперациите (ЗК) или на законодателството на друга държава членка (чл. 29, ал. 3 от ЗПУО). Юридическите лица не могат да имат друг предмет на дейност освен дейност на детска градина или училище и могат да извършват дейност само на една детска градина или училище (чл. 330, ал. 3 от ЗПУО). Създадените частни детски градини и частни училища могат да осъществяват дейността си само след вписване в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаване на удостоверение за вписване от министъра на образованието и науката или от оправомощено от него длъжностно лице (чл. 331, ал.1 от ЗПУО).
В §16 от ПЗР на ЗПУО е регламентиран начинът за уреждане на статута на съществуващите към момента на влизане в сила на закона частни детски градини и училища, учредени по реда на ЗНП (отм.).
До една година от влизането в сила на закона лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, следва да приведат правно-организационната си форма или регистрацията си в съответствие с изискванията на ЗПУО, или да учредят частна детска градина или частно училище като търговско дружество, кооперация или юридическо лице с нестопанска цел. Това означава, че продължаването на дейността може да бъде извършвано от лицето, което е получило разрешение за откриване на детската градина или училище при условията и по реда на отменения ЗНП, в случай че същото е юридическо лице и отговаря на другите изисквания на ЗПУО (§16, ал.1, предложение първо от ПЗР на ЗПУО). Лицата, получили разрешение по реда на ЗНП (отм.), могат да учредят ново юридическо лице, което да отговаря на изискванията на ЗПУО и това юридическо лице да продължи дейността на съществуващото юридическо лице по отменения ЗНП (§16, ал.1, предложение второ от ПЗР на ЗПУО).
Не по-късно от един месец след изтичане на едногодишния срок лицата, получили разрешение за откриване на частна детска градина или частно училище при условията и по реда на отменения ЗНП, следва да подадат заявление за продължаване дейността на частната детска градина или частното училище. В заявлението се посочва юридическото лице, което ще продължи дейността на заварената частна детска градина или частно училище. Към заявлението се прилага и декларация за съгласието на органите на управление на юридическото лице, което ще продължи дейността на частната детска градина или частното училище – когато това не е лицето, получило разрешение за откриване на детската градина или училището при условията и по реда на отменения ЗНП.
Министърът на образованието и науката издава заповед, с която разрешава или отказва да разреши продължаването на дейността на частната детска градина или частното училище.
Въз основа на заповедта за разрешение за продължаването на дейността частната детска градина или частното училище се вписва в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование.
Съгласно §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО от вписването в регистъра на институциите в системата на предучилищното и училищното образование и издаването на удостоверение за вписване, юридическото лице, което продължава дейността на частната детска градина или частното училище, поема правата, задълженията, правоотношенията, имуществото, активите и пасивите по баланса на детската градина или училището. С тази правна норма е уредено универсално (общо) правоприемство, което настъпва по силата на закона при проява на съответния юридически факт.
Министърът на образованието и науката със заповед закрива частните детски градини и частните училища, за които не е подадено заявление за продължаване на дейността или за които е направен отказ от продължаване на дейността. Заповедта се обнародва в „Държавен вестник“ и влиза в сила от деня на обнародването ?, освен ако в нея е предвидено друго. В този случай носител на правата и задълженията на закритото заведение е лицето, получило разрешение за откриването на детската градина или на училището по реда на отменения ЗНП, респективно само в горепосочените два случая, юридическо лице, учредено въз основа на отменения ЗНП, се закрива, т.е. престава да съществува и подлежи на заличаване от регистър БУЛСТАТ.
До издаването на заповедта за разрешаване продължаване на дейността или до закриването на заварените към влизането в сила на ЗПУО частни детски градини и частни училища, правно-организационната им форма, отношенията с лицето, получило разрешение за откриването им, условията и редът за преобразуване, промяна и закриване се уреждат съгласно отменения ЗНП и съответните подзаконови актове за прилагането му.
От изложеното в запитването се установява, че е изпълнена хипотезата на §16, ал. 9 от ПЗР на ЗПУО.
ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА ………. гр. …., е юридическо лице по смисъла на чл. 11, ал. 3 от ЗНП (отм.). Юридическото лице по отменения ЗНП (отм.) е създадено по искане на ………………..
Министърът на образованието и науката е издал заповед №РД 14-336/08.08.2017 г., съгласно която е разрешено продължаването на дейността на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА……….., гр. … от „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА …………ЕООД.
Необходимо е да се отбележи, че след получаване на горепосочения административен акт …………. ООД следва да подаде заявление за вписване на обстоятелства относно субекти по чл. 3, ал. 1 – 8 от Закона за регистър БУЛСТАТ, с оглед отразяване в регистър БУЛСТАТ на промени по партидата на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА …………., гр. …..
Въз основа на изложените факти следва да се приеме, че „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА ………………“ ЕООД е универсален (общ) правоприемник на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА ……………., гр. … и правоприемството е настъпило на датата на вписване в специалния регистър на Министерството на образованието и науката.
За целите на данъчното облагане по ЗКПО частните детски градини, в качеството на местни юридически лица, са данъчно задължени лица на основание чл. 2, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 1, т. 1 или 2 от ЗКПО.
ЗКПО урежда специални правила за формиране на данъчен финансов резултат, респективно за определяне на корпоративен данък, за данъчни периоди, различни от календарната година. В глава деветнадесета от ЗКПО „Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие“ е уредено данъчното третиране при преобразуване на дружества и кооперации. Привеждането на правно-организационната форма или регистрацията на частното училище в съответствие с изискванията на ЗПУО е извън обхвата на посочения данъчен режим. В този смисъл описаните промени не изискват прилагане на глава деветнадесета от ЗКПО „Преобразуване на дружества и кооперации и прехвърляне на предприятие“, включително и чл. 140, ал. 5 от ЗКПО.
С оглед изложеното по отношение на подаването на годишна данъчна декларация (ГДД) и внасяне на дължим данък е необходимо да се има предвид следното:
* В случай че ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА ……………., гр. …. бъде заличена от регистър БУЛСТАТ и предвид това, че търговското дружество „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА …………… ЕООД е неин универсален (общ) правоприемник в това си качество, то е отговорно за данъчните задължения на заличеното юридическо лице, ако последното е прекратило дейността си и е престанало да съществува. В този смисъл в качеството на правоприемник, въпреки че липсва специална правна уредба, в интерес на дружеството правоприемник е да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО за периода от началото на календарната година до датата, когато е настъпило правоприемството. В ГДД е необходимо да бъдат вписани данните на ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА………………….., гр. …
Тази декларация е различна от ГДД по чл. 92 от ЗКПО, която „ЧАСТНА ДЕТСКА ГРАДИНА …………………. ЕООД следва да подаде в законово определения срок за данъчния си финансов резултат и дължимия корпоративен данък за 2017 г.
Следва да се има предвид, че гореизложеното не се отнася за случаите, при които за да се изпълнят изискванията на ЗПУО, е извършено преобразуване на дружества или кооперации чрез някоя от формите на преобразуване, за която ЗКПО предвижда специален ред за данъчно третиране към датата на преобразуването.
* В случай че ЧАСТНА ЦЕЛОДНЕВНА ДЕТСКА ГРАДИНА………………”, гр. ….. продължава да съществува като юридическо лице, следва да подаде в законово определения срок ГДД по чл. 92 от ЗКПО и да внесе дължимите по този закон данъци.
По отношение необходимостта от уведомяване на териториалната дирекция на НАП по реда на чл. 77 от ДОПК, считам че същото не е необходимо, предвид факта, че в случая не е налице преобразуване по смисъла на ТЗ. Следва да се отбележи също, че регистрацията в регистъра на НАП се извършва чрез служебно вписване на данни в регистъра, като данните за лицата, вписани в търговския регистър, и за лицата, вписани в регистър БУЛСТАТ, се вписват служебно от съответната компетентна териториална дирекция въз основа на данните от търговския регистър, съответно от регистър БУЛСТАТ.
ЗАМ. Изпълнителен Директор на нап:
/александър георгиев/