Изх. №53-00-52/13.04.2016 г.
ЗКПО – чл. 189б, ал. 2, т. 1
ЗДДФЛ – чл. 48, ал. 6
В дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №53-00-52/… 2016 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
ЕТ „Х“ е с основен предмет на дейност отглеждане на едър рогат добитък и продажба на собствена продукция – краве мляко. Търговецът има кравеферма в област Силистра и произведеното краве мляко се продава на българския пазар. През 2015 г. едноличният търговец е разширил своята дейност, като е започнал и търговия с мляко и млечни продукти, придобити основно от вътрешно-общностно придобиване и продава в европейски страни. Предприятието има и приходи от субсидии, включени в счетоводния финансов резултат, формиран от всички приходи и разходи. ЕТ преобразува финансовия резултат със счетоводните разходи за амортизации и годишните данъчни амортизации, както и с разходи, непризнати за данъчни цели. Също така, намалява облагаемия доход със сумата на задължителните осигурителни вноски на едноличния собственик. Съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ данъкът върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена земеделска продукция при условията на чл. 189б от ЗКПО.
Във връзка с изложената фактическа обстановка е поставен следният въпрос:
1. Преотстъпеният данък съгласно чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ върху целият размер на данъка ли се изчислява или трябва да се отдели печалбата от търговската дейност и тази от дейност като земеделски производител, за да се ползва преотстъпване до 60 на сто от данъка само за печалбата от дейността като земеделски производител?
2. Преотстъпеният данък следва ли да се посочи на ред 11 от раздел ІV от приложение №2 към годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросът и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По първи въпрос:
С разпоредбата на чл. 189б от ЗКПО е предоставено данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за земеделски производители, което се изразява в преотстъпване на корпоративен данък в размер до 60 на сто на данъчно задължени лица, регистрирани като земеделски стопани, за данъчната им печалба от дейностпо производство на непреработена растителна и животинска продукция.
На основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ едноличните търговци могат да прилагат данъчното облекчение по чл. 189б от ЗКПО за данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, който се преотстъпва в размер до 60 на сто на лица, регистрирани като земеделски стопани, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията на ЗКПО.
Съгласно ал. 1 на чл. 189б от ЗКПО данъчното облекчение се предоставя на регистрирани земеделски стопани. Регистрацията на земеделските стопани се извършва въз основа на Закона за подпомагане на земеделските производители (ЗПЗП), където в чл. 7, ал. 1 (изм. ДВ. бр. 12 от 2015 г.) е постановено, че към Министерството на земеделието и храните се създава и поддържа регистър на земеделските стопани. В тази връзка е издадена Наредба №3 от 29 януари 1999 г. за създаване и поддържане на регистър за земеделските стопани, в която са определени условията и редът за регистрирането им.
В §1, т. 1 от ДР на ЗПЗП е определено, че земеделски производители са физически и юридически лица, които произвеждат непреработена и/ или преработена растителна и/ или животинска продукция.
По смисъла на §1, т. 27 от ДР на ЗКПО (изм. ДВ. бр. 105 от 2014 г.) „непреработена растителна и животинска продукция“ е всеки първичен продукт, получен от растенията и животните, който не е подлаган на никаква технологична обработка или преработка, в резултат на която да са настъпили физико-химични изменения в състава, и е посочен в Приложение I на Договора за функционирането на Европейския съюз.
Предвид цитираните определения, във връзка с прилагането на чл. 189б, ал. 1 от ЗКПО, налага се изводът, че данъчната печалба на тези лица от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция следва да се формира от продажбата на такава продукция.
Данъчният финансов резултат следва да бъде определен съвкупно от цялостната дейност на лицето. Съгласно чл. 18 от ЗКПО данъчен финансов резултат е счетоводният финансов резултат (по см. на §1, т. 16 от ДР на ЗКПО), преобразуван по реда на този закон. В случай, че е реализиран положителен данъчен финансов резултат (данъчна печалба) от дейността като цяло, необходимо е да се установи каква част от данъчната печалба е формирана от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция. Върху така определената част от данъчната печалба се изчислява дължимият данък и съответно размерът на преотстъпения данък – до 60 на сто, съгласно законовата разпоредба.
Когато земеделският стопанин извършва освен дейност, за която се преотстъпва данък, така и дейност, за която данъкът не подлежи на преотстъпване, е необходимо да води прецизна аналитична отчетност, за да може правилно да се определи данъчният финансов резултат от двете дейности. За приходите и разходите, както и за сумите, с които се преобразува счетоводният финансов резултат, които не могат да бъдат разпределени между двете дейности, се прилага разпоредбата на чл. 169 от ЗКПО. Понятията „неразпределяеми разходи“ и „неразпределяеми приходи“ са дефинирани с §1, т. 17 и 18 от ДР на ЗКПО.
Участието на субсидиите и финансиранията при формирането на облагаемата печалба на данъчно задълженото лице следва да е в съответствие с нормите на Закона за счетоводството (ЗСч) по отношение на счетоводната отчетност, а за целите на определяне на данъчния финансов резултат – с разпоредбите на част втора от ЗКПО. В конкретния случай няма данни за условията на полученото финансиране съгласно изложеното в запитването. Доколкото едноличният търговец е получил субсидията, в качеството си на земеделски производител, и получената субсидия е отразена съгласно приложимия Счетоводен стандарт (СС) 20 „Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ”, съгласно който са признати приходи, същите ще са свързани с дейността на лицето като земеделски производител и с осъществяваната от него дейност по продажба на непреработена растителна и животинска продукция. поради което следва да участват при формирането на данъчния финансов резултат за дейността от продажба на непреработена растителна и животинска продукция.
Следва да се има пред вид, че посочените в чл. 189б, ал. 2 от ЗКПО условия за преотстъпване следва да са изпълнени едновременно. Законът поставя ограничения за признаване на преотстъпването, когато за активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1 (нови сгради и нова земеделска техника) данъчно задълженото лице е получател по други помощи: помощ по смисъла на чл. 107, параграф 1 от Договора за функционирането на Европейския съюз; минимална помощ по смисъла на Регламент (ЕО) № 1408/2013 на Комисията от 18 декември 2013 г. относно прилагането на членове 107 и 108 от Договора за функционирането на Европейския съюз към помощта de minimis в селскостопанския сектор; финансова помощ по Програмата за развитие на селските райони; всяка друга публична финансова помощ от националния бюджет и/или от бюджета на Европейския съюз.
Поставеното ограничение цели избягването на двойно публично финансиране за едни и същи приемливи разходи, в случая това са активите по чл. 189б, ал. 2, т. 1 – нови сгради и нова земеделска техника. Това означава, че ако с преотстъпения данък е придобит актив, то за същия актив земеделският стопанин не трябва да е получил друга помощ. Само по себе си обстоятелството, че лицето е получило помощ през съответната година, не го лишава от правото да ползва преотстъпване на данък за тази година, при условие, че преотстъпеният данък се инвестира в нови сгради и нова земеделска техника, различни от придобитите чрез друга публична финансова помощ от националния бюджет и/ или от бюджета Европейския съюз.
Предвид нормата на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ, освен изпълнението на всички критерии, регламентирани в чл. 189б от ЗКПО, за да бъде признато преотстъпването на данъка върху доходите, е необходимо едноличният търговец да е изпълнил и останалите условия, визирани в глава двадесет и втора от ЗКПО.
За целите на коректното прилагане на чл. 189б от ЗКПО, което е обект на последващ контрол от органите на Националната агенция за приходите, е необходимо да бъде осигурена надлежна аналитична отчетност от страна на земеделския стопанин, чрез която недвусмислено да се докаже, че за един и същ актив не е ползвано двойно публично финансиране.
По втори въпрос:
Приложение №2 е част от годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, която физическите лица подават за доходите си от стопанска дейност като едноличен търговец. Сумата на преотстъпения данък върху годишната данъчна основа на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ се отразява на ред 11, част ІV – Формиране на годишната данъчна основа и определяне на дължимия данък от приложение №2 (образец 2021 на декларацията за 2015 г.). Едноличните търговци – регистрирани земеделски стопани, които на основание чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ преотстъпват данъка при условията на чл. 189б от ЗКПО, следва да попълнят и част Х – Данъчно облекчение за земеделски стопани от същото приложение на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.