Изх. № 20-00-442/18.02.2013 г.
чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО
чл. 204, т. 1 и т. 3 от ЗКПО
чл.26, ал.3, т.3 от ЗДДС
чл. 21, ал. 2 от ЗДДС
чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО
чл. 6, ал. 7 и 8 от КСО
В дирекция „Обжалване и управление на изпълнението”, понастоящем дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика” е постъпило Ваше писмено запитване, прието с вх. №20-00-442/29.11.2012 г. относно прилагането на разпоредбите на Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), Закона за данъка върху добавена стойност (ЗДДС) и Кодекса за социално осигуряване (КСО).
Фактическата обстановка, изложена в запитването е следната:
„С енд И” ЕООД се управлява от едноличния собственик на капитала, който получава възнаграждение по договор за управление и контрол. Извън управлението, собственикът участва с личен труд в дейността на дружеството, тъй като не са наети други лица. На това основание е подадена декларация ОКД-5 за начало на трудова дейност с декларирано самоосигуряване на собственика.
Дружеството ползва нает от собственика лек автомобил. Основната дейност на „С енд И” ЕООД е търговско представителство на продуктите на белгийска компания на българския пазар. Съгласно сключения договор дружеството получава постоянно месечно комисионно възнаграждение и променливо – според стойността на сключените договори за продажба. В договора е предвидено възстановяване на някои разходи, направени в България и в чужбина:
?поддръжка и експлоатация на автомобил, използван за дейността, включително и по време на командировки;
?дневни и нощувки при командировки;
?обяд и вечеряпо време на делови срещи с клиенти, включително и при командировките.
Във връзка с изложената фактическа обстановка са поставени следните въпроси:
1. Признават ли се за данъчни цели изброените разходи, предвид това, че са свързани с дейността и формират себестойността на предоставените услуги?
2. Какво е данъчното третиране на същите разходи, ако дружеството посредничи на други клиенти, с които не е договорено възстановяването им? В този случай направените разходи подлежат ли на облагане с данък по чл.204 от ЗКПО?
3. Дружеството има ли право на данъчен кредит съгласно ЗДДС за посочените разходи?
4. Необходимо ли е да бъде начислен ДДС при последващо префактуриране на част от разходите към белгийския получател? Как следва да се определи данъчната основа? Каква ставка да се приложи за нощувките по фактури, с начислен ДДС в размер на 9 %?
5. Правилно ли се извършва осигуряването на управителя?
6. По какъв ред следва да се осигурява управителят – самоосигуряващо се лице върху минимален осигурителен доход и същевременно полагащ личен труд в дружеството по извънтрудови правоотношения?
Предвид изложената фактическа обстановка, въпросите и относимата към тях нормативна уредба, изразявам следното становище:
По въпросите, свързани с прилагането на ЗКПО:
Разходите, отчетени в резултат на изпълнение на поетите ангажименти по силата на договор, са признати за данъчни цели, когато са свързани с дейността и са отразени при спазване на счетоводното законодателство. ЗКПО поставя изискване и за: документална обоснованост на счетоводните разходи съгласно чл.10 от закона; да не са отчетени при условия, водещи до отклонениеот данъчно облагане съгласно глава четвърта от закона; да не представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО.
Разходите за командировки (пътни, дневни, квартирни и други), извършени от лицата, които формират данъчна основа по реда на част втора от ЗКПО се третират като разходи за пътуване и престой на физически лица за целите на корпоративното подоходно облагане.
Съгласно чл. 33, ал. 1, т. 1 от ЗКПО счетоводните разходи за пътуване и престой на физически лица, които са в трудови правоотношения с данъчно задълженото лице или са наети от него по извънтрудови правоотношения, включително на управители, членове на управителни или контролни органи на данъчно задълженото лице, се признават за данъчни цели, когато пътуването и престоят са извършени във връзка с дейността на данъчно задълженото лице. Тези разходи също следва да са документално обосновани по смисъла на чл.10 от ЗКПО.
Хипотезите на чл. 204, т. 1 и т. 3 от ЗКПО предвиждат облагане с данък на разходите, които са с представителен характер и са свързани с експлоатация на превозни средства, когато с тях се осъществява управленска дейност. Чл. 204 от ЗКПО не се прилага по отношение на отчетените разходи за пътуване и престой/командировки (в т.ч. дневни и пътни), които попадат в хипотезата на чл.33 от с.з.
Следователно, ако дружеството е отчело разходи за командировки на управителя, приложима е разпоредбата на чл. 33 от ЗКПО, а не тази на чл. 204 от ЗКПО.
Разходите за пътуване и престой/командировки на управителя се третират по гореописания ред, независимо от това дали са възстановими по силата на договора или договорът не съдържа такава клауза.
По въпросите, свързани с прилагането наЗДДС
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за закупени стоки и ползвани услуги във връзка с експлоатацията на нает лек автомобил
Съгласно чл.70, ал.1, т. 4 и т. 5 от ЗДДС (в сила от 01.01.2013 г.) правото на приспадане на данъчен кредит не е налице независимо, че са изпълнени условията на чл.69 или 74, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил, както и за стоките или услугите, които са предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на мотоциклети и леки автомобили по чл.70, ал.1, т. 4 от ЗДДСвключително за резервни части, комплектовка, горивни и смазочни материали.
Видно от текста на посочените разпоредби ограниченията относно правото на приспадане на данъчен кредит не се отнасят до наети леки автомобили, и до стоките и услугите, свързани с тяхната поддръжка, ремонт, подобрение и експлоатация..
Необходимо е да се има предвид, че правото на приспадане на данъчен кредит ще е налицепри изпълнение на общите изисквания на чл.68 и чл.69 от ЗДДС.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за транспорта и нощувките на командированите лица
Съгласно чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Посоченото ограничение на правото на приспадане на данъчен кредит отпада в случаите на чл. 70, ал.3 от ЗДДС.
По силата на чл. 70, ал. 3, т. 7 от ЗДДСправо на приспадане на данъчен кредит възниква за транспорта и нощувките на командированите лица. За да упражнят това свое право, лицата следва да притежават данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, в който данъкът да е посочен на отделен ред.
Предвид гореизложеното, за дружеството би могло да възникне право на приспадане на данъчен кредит за нощувките на командированите от него лица, акопритежаваданъчендокумент,съставенвсъответствиесизискваниятана
чл. 114 и чл. 115 от ЗДДС, в който данъкът да е посочен на отделен ред и разходите са документирани съобразно изискванията на съответните наредби.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за извършени покупки във връзка с работни срещи с клиенти
По смисъла на чл.70, ал.1, т.3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
Представителни или развлекателни цели по смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 3 от ЗДДС са посрещане, престой и изпращане на гости и делегации, нощувки, консумация на храна и напитки, организиране на делови срещи, тържества, развлекателни мероприятия; екскурзии /чл.62, ал.1 от Правилника за прилагане на Закона за данъка върху добавената стойност (ППЗДДС)/.
На основание посочения текст на чл. чл.70, ал.1, т.3 от ЗДДС във връзка с чл.62, ал.1 от ППЗДДС по отношение на извършените от дружеството разходиза работни срещи с клиенти не са изпълнени условията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит.
По отношение правото на приспадане на данъчен кредит за интернет услуги, интернет, мобилен телефон и закупен компютър
За такса интернет, мобилен телефон и закупен компютър ще възникне право на приспадане на данъчен кредит при спазване на общите правила и условия, предвидени в чл.68 и 69 от ЗДДС по отношение на правото на приспадане на данъчен кредит.
По отношение данъчното третиране на т. нар. „префактурирани разходи”
Съгласно чл.26, ал.2 от ЗДДС данъчната основа се определя на база всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката от получателя или от друго лице. Така определената данъчна основа, съгласно чл.26, ал.3, т.3 от ЗДДС се увеличава със съпътстващите разходи, начислени от доставчика на получателя, като например комисиона, опаковане, транспорт, застраховка и други, пряко свързани с доставката.
От изложената в запитването фактическа обстановка може да се направи извода, че направените разходи, които са за сметка на получателя на услугата (белгийското дружество) са част от разходите, извършени във връзка с предоставяните от „С енд И” ЕООДуслуги по сключения договор, т.е. тези разходи са пряко свързани с извършваната доставка.
Предвид гореизложеното„С енд И” ЕООДв качеството му на доставчик по тази доставка следва да увеличи данъчната й основа с разходите, които са за сметка на възложителя по договора.
В конкретния случай, доколкото описаните във въпроса комисионни услугине попадат в изключенията, изрично посочени в чл. 21, ал. 4, чл.22 и чл. 23, ал. 1 от ЗДДС, за определяне мястото на тяхното изпълнение е приложима разпоредбата на чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Мястото на изпълнение на комисионните услуги, за които се отнася въпросът, ще е на територията на Белгия – държавата, в която е установен нейния получател, регистрирано за целите на ДДС лице.
За доставки с място на изпълнение извън територията на страната, на основание чл.86, ал.3 от ЗДДС за доставчикът не възниква задължение за начисляване на ДДС. Предвид това, че разходите, които се възстановяват от получателя на услугата са елемент на данъчната основа на извършваната от „С енд И” ЕООДуслуга към белгийското дружество, то при тяхното документиране не следва да бъде начисляван данък върху добавената стойност.
По въпросите, свързани с прилагането на КСО:
Трудовата дейност е основна предпоставка за възникване на задължението за осигуряване и като общ принцип е изведена в чл. 10 от КСО. Задължението за осигуряване на лицата възниква от деня на започване или възобновяване на трудовата дейност по чл. 4 или чл. 4а, ал. 1 и за който са внесени или дължими осигурителни вноски и продължава до нейното прекъсване или прекратяване.
Кръгът на лицата, които подлежат на задължително осигуряване е определен вчл. 4 и чл. 4а от КСО.
В случаите когато управителят на ЕООД упражнява трудова дейност, има сключен договор и в него има уговорено възнаграждение, той следва да се осигурява задължително за общо заболяване и майчинство, инвалидност поради общо заболяване, старост и смърт, трудова злополука и професионална болест и безработица по реда на чл. 4, ал. 1, т. 7 от КСО. Осигурителните вноски се дължат върху получените, включително начислените и неизплатените, брутни месечни възнаграждения или неначислените месечни възнаграждения, но върху не по-малко от минималния осигурителен доход по основни икономически дейности и квалификационни групи професии и не повече от максималния месечен размер на осигурителния доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване (ЗБДОО) за съответната година (чл. 6, ал. 3 от КСО).
Когато извън дейността по управление и контрол същият полага личен труд в дружеството в качеството на самоосигуряващо се лице, то той подлежи на осигуряване и на това основание.
Собственик на капитала на ЕООД, който не е сключил договор за възлагане на управлението на дружеството и/или няма определено възнаграждение във връзка с управлението на дружеството, подлежи на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт (фонд „“Пенсии““) на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО. По свой избор може да се осигурява за всички осигурени социални рискове без трудова злополука и професионална болест и безработица (чл.4, ал.4 от КСО). Започването, прекъсването, възобновяването или прекратяването на трудовата дейност се установяват с декларация по утвърден образец от изпълнителния директор на НАП, подадена до компетентната териториална дирекция на НАП в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството (чл.1, ал.2 от Наредба за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица).
Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са за сметка на осигурените лица и се дължат авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със ЗБДОО за съответната година съгласно чл. 6, ал. 7 от КСО.
Окончателният размер на месечния осигурителен доход за тези лица се определя за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ, и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход съгласно чл. 6, ал. 8 от КСО. Окончателните осигурителни вноски се дължат от осигурените лица върху годишния осигурителен доход в размерите за фонд „“Пенсии““ и за ДЗПО в УПФ (за родените след 31.12.1959 г.) в срока за подаване на данъчната декларация. Годишният осигурителен доход се определя като разлика между декларирания или определения с влязъл в сила ревизионен акт по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) облагаем доход от упражняване на съответната трудова дейност и сбора от доходите, върху които са внасяни авансово осигурителни вноски. Когато с данъчната декларация за предходната година са декларирани доходи, получени за извършена дейност през минали години, или е определен с влязъл в сила ревизионен акт по ДОПК по-висок или по-нисък облагаем доход, лицето подава и коригираща справка за осигурителния доход за съответната година.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. В случаите, когато в производство, възложено по реда на ДОПК се установи фактическа обстановка различна от посочената, Вие не може да се позовавате на разпоредбата на чл. 17, ал. 3 от ДОПК.