1_ИТ-00-53/28.07.2016
ЗДДС, чл.21, ал.2
ЗДДС, чл.21, ал.4
Относно: Прилагането на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/
Управляваното от Вас дружество работи с търговец, регистриран за целите на ДДС в Германия. От страна на Вашата фирма се извършват услуги по приемане на стока, складиране, съхраняване и етикирането й. Стоката е собственост на германското дружество до предаването й на крайният клиент. Същата се съхранява в складово помещение в гр.Севлиево, което е отдадено под наем от Вашето дружество на немския търговец, като последния има пълен достъп, право на контрол и проверка. Приходът от продажбите на стоките е в полза на немското дружество.
За извършваните от Вас дейности в края на всеки календарен месец се издават фактури за:
– наем на складовото помещение в гр.Севлиево – данъчна фактура с начислен 20% ДДС, съгласно разпоредбите на ЗДДС
– за приемане, съхранение и етикиране на стоката е договорено заплащане, съгласно сключен договор между дружествата, като за услугата се издава данъчна фактура с начислен ДДС
Към настоящия момент, немското дружество е регистрирано по реда на ЗДДС и има издаден ДДС номер в България. Договорните отношения остават непроменени, единствено във фактурите за извършените услуги е посочен идентификационния номер за целите на ДДС със знак „BG“. Към запитването прилагате Договор за обслужване, сключен между Вас и немския съконтрагент.
Във връзка с изложеното сте поставили следните въпроси:
1. По какъв начин и на каква законова разпоредба следва да се оформят фактурите от Ваша страна?
2. Има ли основание немското дружество да претендира за възстановя-ване на данък добавена стойност и на какво основание?
Недоразуменията произтичат от факта, че немското дружество е подало искане за възстановяване на суми от „неправомерно начислен ДДС“ до Националната агенция по приходите гр.София, от където получава отказ.
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
На облагане с данък върху добавената стойност подлежат всички възмездни облагаеми доставки на услуги, когато са извършени от данъчно задължено лице и са с място на изпълнение на територията на страната и не са с предмет на освободени доставки. Следователно, за да се определи дали предоставяните от дружеството услуги са облагаеми за целите на ЗДДС или не, следва да се определи мястото им на изпълнение с оглед разпоредбите на закона.
Съгласно описаната фактическа обстановка могат да се разграничат два вида доставки, които Вашето дружество извършва:
– доставка по отдаване под наем на складово помещение в гр.Севлиево
– доставка по приемане, съхраняване и етикиране на стока
По отношение на данъчното третиране на доставката на услуга „отдаване под наем на недвижим имот”
Мястото на изпълнение при доставка на услуга, свързана с недвижим имот, се определя по реда на чл.21, ал.4 от ЗДДС. Съгласно чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където се намира недвижимият имот, когато услугата е свързана с недвижим имот, включително при предоставянето на права за ползване. Предвид горното, доставката на услуга по отдаване под наем на недвижим имот е с място на изпълнение там където се намира недвижимият имот, в случая на територията на страната.
Съгласно чл.12, ал.1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл.6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Предвид цитираната норма, облагаема е всяка доставка, свързана със земя и сгради, за която изрично не е посочено в ЗДДС, че има характер на освободена. Доставките, определени като освободени, са изчерпателно изброени в глава трета “Освободени доставки и придобивания“ от ЗДДС. Като освободена доставка в ЗДДС е посочена доставката на услуга по отдаване под наем на сграда или на част от нея за жилище на физическо лице, което не е търговец – чл.45, ал.4 от ЗДДС. Съгласно Вашето питане, доставката на услуга по отдаване под наем на складовото помещение не попада в изключението по чл.45, ал.4 от ЗДДС, поради което е облагаема доставка по своя характер.
На основание чл.82, ал.1 от ЗДДС, данъкът е изискуем от Вашето дружество предвид качеството му на регистрирано по ЗДДС лице – доставчик по облагаемата доставка и съответно за Вас ще възникне задължение да го начислите съобразно разпоредбата на чл.86, ал.1 от ЗДДС.
По отношение на данъчното третиране на доставката на услуга – приемане на стока, складирането, съхраняването и етикирането й
Критерият за прилагане на общото правило за определяне на мястото на изпълнение при доставка на услуга, съдържащо се в чл.21, ал.2 от ЗДДС, или предви-деното изключение по чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС е дали конкретната услуга е свързана с недвижим имот или не.
По отношение предмета на услугата е необходимо да се вземе предвид решение на Съда на Европейския съюз от 27 юни 2013 г. по дело С-155/12 RR Donnelley относно мястото на изпълнение на комплексни доставки по складиране на стоки. Решението е по повод поставен преюдициален въпрос относно данъчното третиране на услуги, обхващащи приемането на стоки в склад, разпределянето на същите в подходящи за складирането им места, складирането на тези стоки, опаковането им за съответните клиенти и предаването, разтоварването и натоварването на стоките. От страна на съда е извършен анализ на обстоятелствата, при които дадена услуга следва да се счита, че е свързана с недвижим имот.
Според изложеното в т.32 от решението, единствено доставките на услуги, които имат достатъчно пряка връзка с даден недвижим имот, попадат в приложното поле на чл.47 от директивата за ДДС, на който от българския закон за ДДС съответства чл.21, ал.4, т.1. По-нататък съдът посочва, че услугите, свързани с недвижими имоти, които се отнасят до използването или облагородяването, управлението включително експлоатирането и оценката на такъв имот, се характеризират с това, че самият недвижим имот е предмет на доставката. От тази гледна точка съдът на СЕС стига до извода, че услугата по складиране:
– може да се счита свързана с недвижим имот само при условие, че на получа- теля на тази услуга е предоставено право да ползва точно определен недвижим имот;
– не може да се счита за свързана с недвижим имот, когато получателят на услугата няма никакво право на достъп до частта от недвижимия имот, в която са складирани стоките или недвижимият имот, на или в който трябва да се складират стоките, не представлява централен и абсолютно необходим елемент от доставката на услуги.
Изложеното по-горе в контекста на поставения въпрос означава, че предоста-вяната на немския търговец услуга би попаднала в хипотезата на чл.21, ал.4, т.1 от ЗДДС, т.е. мястото на изпълнение на услугата ще се определя спрямо местонахож-дението на склада само при условие, че складирането представлява основната доставка и че на получателят на тази услуга е предоставено право да ползва цялостно или частично точно определен имот. В този случай от страна на доставчикът следва да бъде начислен данък с данъчна ставка 20 на сто.
Ако услугата не може да се определи като услуга, свързана с недвижим имот, то за определяне мястото на нейното изпълнение е приложима разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно §3 от представения договор за обслужване, Вие като изпълнител отговаряте за приемането на стоката, складирането, зареждането и съхранението на контейнерите, почистването и етикитирането на контейнерите и други дейности изиск-вани от клиента. Видно е, че поемате логистичното обслужване на клиента, като база за заплащане на стойността на услугите е посочен отработен час на едно работно лице.
Считаме, че с оглед дефинираните в договора детайли на сервизното обслужване което извършвате, би могло да се приеме, че така характеризираната услуга не е свързана с недвижим имот, поради което за определяне мястото на нейното изпълнение е приложима разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС.
Съгласно чл.21, ал.2 от ЗДДС , когато получателят е данъчно задължено лице, мястото на изпълнение при доставка на услуга е там, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Когато няма място на установяване на независима икономическа дейност или постоянен обект, мястото на изпълнение на доставката на услуга е мястото на постоянния адрес или обичайното пребиваване на получателя.
Определение на понятието “лице, установено на територията на страната“ е дадено в §1, т.11 от ДР на ЗДДС и това е лице, което е със седалище или адрес на управление на територията на страната или има постоянен обект на територията на страната. “Постоянен обект“ по смисъла на §1, т.10 от ДР на ЗДДС е търговско представителство, клон, офис, ателие, завод, работилница (фабрика), магазин, склад за търговия, сервиз, монтажен обект, строителна площадка, мина, кариера, сонда, петролен или газов кладенец, извор или други подобни, целящи извличане на природни ресурси, определено помещение (собствено, наето или ползвано на друго основание) или друго място, чрез което едно лице извършва цялостно или частично икономическа дейност на територията на една страна.
За дефинирането на понятието “постоянен обект“, следва да се имат предвид и чл.11, §1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност за прилагането на чл.44 от Директива 2006/112/ ЕО (Регламент 282/ 2011), съгласно който под “постоянен обект“, следва да се разбира обект, различен от мястото на установяване на стопанска дейност, който обект се характеризира с достатъчно равнище на постоянство и има подходяща структура от гледна точка на човешките и техническите ресурси, за да може да получава и ползва услугите, доставени за собствени нужди на този обект. Събразно практиката на Съда на Европейския съюз (Решение от 16.10.2014 г. по дело С-605/ 12 Welmory sp. z o.o.,) когато се определя един обект като постоянен от гледна точка на възможността същият да получи предоставените от доставчика услуги, следва да се изследва обстоятелството дали обектът отговаря на определени изисквания за минимална степен на постоянност, минимален размер и постоянна наличност на човешки и технически ресурси, като тези ресурси предоставят възможност за ползване на получените услуги.
В случая, при прилагане разпоредбата на чл.21, ал.2 от ЗДДС са възможни следните хипотези за определяне мястото на изпълнение на доставките:
1. Съгласно изречение първо на посочената разпоредба, мястото на изпълнение при доставка на услуга е мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност. В тази връзка, ако данъчно задълженото лице – получател е установил независимата си икономическа дейност на територията на друга държава членка, мястото на изпълнение на услугата ще е на територията на другата държава членка. За доставки с място на изпълнение извън територията на страната данък не се начислява, съгласно разпоредбата на чл.86, ал.3 от ЗДДС и като основание за неначисляване на данъка в издаваната фактура, се посочва „чл.21, ал.2 от ЗДДС”.
2. Съгласно чл.21, ал.2, изречение второ от ЗДДС, когато тези услуги се предоставят на постоянен обект по смисъла на §1, т.10 от ДР на ЗДДС, който се намира на място различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност, то мястото на изпълнение на услугата е мястото, където се намира този обект.
Когато получателят на услугата е установен в повече от една държава, с оглед определяне в полза на кое от тях се предоставят услугите, доставчикът следва да разглежда естеството и използването на предоставената услуга. В случая преценката дали е налице постоянен обект следва да бъде направена въз основа на фактите и обстоятелствата, с оглед закона и установената практика на СЕС.
В този аспект, в случаите, при които за немския получател по доставките е налице обект, имащ постоянна наличност на човешки и технически ресурси и отговаря на изискванията за минимална степен на постоянност, ако същият реално потребява услугите, следва да се приеме, че е налице хипотезата на чл.21, ал. 2, изречение второ от ЗДДС – услугите се предоставят на постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност и мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект.
Ако услугите, които предоставяте на немския търговец, са на постоянен обект намиращ се на територията на страната, мястото на изпълнение на доставката ще бъде на територията на страната и същата ще бъде облагаема по смисъла на чл.12 от ЗДДС. За дружеството, като доставчик, ще възникне задължение за начисляване на данък по реда и в сроковете, предвидени в закона.
Относно възстановяването на суми следва да имате предвид следното:
Доколкото поставения въпрос не касае Вашите права и задължения като задължено лице и предвид постановения отказ за възстановяване на данък на съкотрагента Ви, считаме, че с изразяването на становище по случая от страна на дирекция ОДОП ….. би се стигнало до изземване на компетенции, още повече, че Данъчно-осигурителния процесуален кодекс дава възможност съответните актове за прихващане или възстановяване, съответно мълчаливите откази за издаване на такива актове да бъдат обжалвани в срок по съответния ред.
За Ваша информация следва да отбележим, че условията и редът за възста-новяване на начислен данък върху добавената стойност на данъчно задължени лица, установени и регистрирани за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка на Европейския съюз, за закупени от тях стоки, получени услуги и осъществен внос на територията на страната е определен с Наредба № Н-9/16.12.2009 г.
Съгласно чл.2 от наредбата данък върху добавената стойност по реда на същата се възстановява на данъчно задължено лице, неустановено в страната, което отговаря на следните условия:
– за периода на възстановяване не е имало седалище, адрес на управление или постоянен обект, и
– за периода на възстановяване не е извършвало доставки с място на изпълнение на територията на страната с изключение на доставки, облагаеми с нулева ставка, транспортни услуги и спомагателни услуги за тях, и/или доставки, за които получателят е лице – платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2 от Закона за данък върху добавената стойност, и
– лицето е регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в държавата членка, в която е установено.
Съгласно чл.3, ал.3 и 4 от наредбата, правото на възстановяване е налице, когато данъчно задълженото лице, неустановено на територията на страната, но установено в друга държава членка, извършва в държавата членка по установяването си облагаеми доставки с право на приспадане на данъчен кредит. Лицето има право на частично възстановяване на данъка върху добавената стойност, когато в държавата членка по установяването си извършва както доставки с право на приспадане на данъчен кредит, така и доставки, за които не е налиц’