1_ИТ-00-32/05.03.2019 г.
Чл.4, чл.7, чл.13, чл.50, чл.75 от ЗДДФЛ
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Вашето второ запитване, постъпило в дирекция ОДОП с вх. № 2019 г. е описана следната фактическа обстановка:
Продължава да бъде неизяснен статута Ви за целите на облагане по ЗДДФЛ. Посочвате, че сте с постоянно пребиваване въз основа на направена инвестиция на територията на Република България и считате, че за 2018 г. центъра на жизнените Ви интереси е все още в Русия, след като сте живели там повече от 183 дни. В тази връзка поставяте следните въпроси:
1. На основание посоченото в запитването, през 2018 г. все още чуждестранно физическо лице ли сте за целите на данъчното Ви облагане в Република България?
За получения доход от облигации с постоянен (купонен) доход в чужбина поставяте следните доуточняващи въпроси:
2. Как се изчислява общият доход при продажбата на няколко облигации в една отчетна година?
3. Трябва ли да се декларира и облага само купонният доход от облигациите, ако в отчетната година нямате продажби или обратно изкупуване на облигациите?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимите нормативни уредби, по зададените от Вас допълнителни въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По първи въпрос:
Както вече посочихме в предходния отговор, съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между правителството на Република България и правителството на Руската федерация е ратифицирана Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с данъци на доходите и имуществото обнародвана в ДВ, бр. 3 от 09.01.1996 г. в сила от 08.12.1995 г. ЗДДФЛ предвижда приоритетно прилагане на Спогодбите за избягване на двойното данъчно облагане, ако разпоредбите му противоречат на предвиденото в съответната спогодба.
Ключово значение за данъчното облагане на доходите на физическите лица, които са чужди граждани има понятието „местно лице на едната договаряща държава“ при условие, че България има сключена СИДДО със съответната държава.
В чл. 4 от Спогодбата с Русия е регламентирано, че за целите на тази спогодба изразът „местно лице на едната договаряща държава“ означава всяко лице, което според законодателството на тази държава подлежи на облагане в нея на основание неговото гражданство, постоянно местожителство, постоянно местопребиваване, място на регистрация за юридическо лице или друг подобен критерий.
Когато едно физическо лице е местно и на двете договарящи се държави (на Република България съгласно критериите посочени в чл. 4 от ЗДДФЛ и на Русия съгласно руското законодателство), неговото положение се определя, както следва:
а) то се счита за местно лице на тази договаряща държава, в която разполага с постоянно жилище; ако то разполага с постоянно жилище в двете държави, то се счита за местно лице на тази държава, с която има най-тесни лични и икономически връзки (център на жизнени интереси);
б) ако договарящата държава, в която е центърът на жизнени интереси, не може да бъде определена или ако то не разполага с постоянно жилище в нито една от договарящите се държави, то се счита местно лице на държавата, в която обичайно пребивава;
в) ако то обичайно пребивава в двете договарящи се държави или ако то обичайно не пребивава в нито една от тях, то се счита за местно лице на тази договаряща държава, на която е гражданин;
г) ако всяка една от договарящите се държави разглежда това лице като свой гражданин или ако то не е гражданин на нито една от тях, компетентните органи на договарящите се държави ще решат този въпрос чрез взаимно споразумение.
Удостоверение за местно лице за данъчни цели се издава в офисите на Териториалната дирекция на Националната агенция по приходите (ТД на НАП), където се подава „Искане за издаване на удостоверение за местно лице“. Качеството „местно лице“ се удостоверява от компетентната за лицата структура на НАП чрез издаване на Удостоверение по утвърден образец.
Когато в определена година придобиете качеството на местно физическо лице на Република България, съгласно данъчна спогодба между България и Русия, Вие ще сте носител на задължението за данъци за придобити доходи както от източници в Република България, така и от чужбина.
В случай, че за 2018 г. сте се определили като чуждестранно физическо лице (ЧФЛ), Вие сте носител на задължението за данъци за придобити доходи само от източници в Република България – чл. 7 от ЗДДФЛ. Следователно, след като доходите Ви в качеството на чуждестранно физическо лице не могат да бъдат определени като доходи от източник в Република България, те няма да подлежат на облагане и деклариране по реда на ЗДДФЛ.
По втори и трети въпрос:
Местните физически лица (МФЛ) са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина, както посочихме в предния отговор.
В чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ е регламентирано, че не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона.
Предвид цитираната разпоредба, доходите на местни физически лица от разпореждане с финансови инструменти извън случаите по чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Конкретният размер на облагаемия доход за местните физически лица в тези случаи от продажба или замяна на такива акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Така реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател.
Понятието „средно претеглена цена“ е дефинирано в §1, т. 47 от ДР на ЗДДФЛ, която се определя па следната формула:
СПЦ = ЦП1 х БР1 + ЦП2 х БР2 +….+ ЦПn х БРn
БР1 + БР2 +…….+ БРn
където:
СПЦ е средно претеглена цена;
ЦП1,2…n е цената на придобиване на съответния финансов актив;
БР1,2…n е броят на финансовите активи, придобити на цена ЦП1,2…n.
Следва да имате предвид, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на финансови активи, доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето.
Местните физически лица, при наличието на доходи от разпореждане с финансови инструменти, в т.ч. и от облигации, попълват таблица 2 в Приложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Към приложението има дадени указания за попълването му, в които е посочено, че облагаемият доход и годишната данъчна основа могат да бъдат само положителна величина или нула.
Като необлагаеми в чл. 13, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ са посочени и лихвите и отстъпките от български държавни, общински и корпоративни облигации, както и от подобни облигации, емитирани съгласно законодателството на друга държава – членка на Европейския съюз, или на държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Определение на понятието лихва е дадено в §1, т. 7 от ЗДДФЛ – доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации.
Когато местните физически лица през данъчната година са придобили облагаем доход от лихви, в т. ч. лихви и отстъпки от облигации непопадащи в разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ, брутната сума на този облагаем доход се посочва в Приложение № 6 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, където има и указания за попълване.