1_20-28-2/ 18.02.2019 г.
Чл.4, чл.5, чл.7, чл.13, чл.70, чл.75 от ЗДДФЛ
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ)
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция ОДОП …. с вх. № 2019 г. е описана следната фактическа обстановка:
От септември 2018 г. имате разрешение за постоянно пребиваване на територията на Република България, като нямате никакви доходи и заплати с източник Република България. Преди няколко години сте инвестирали част от спестяванията си в облигации с постоянен (купонен) доход в чужбина, който доход получавате в чуждестранна сметка. Посочвате, че като добросъвестен данъкоплатец в Русия и във връзка с автоматичния обмен на информация между държавите членки в Европейския съюз Ви е необходимо разяснение относно цел избягване на двойното данъчно облагане.
Поради факта, че нямате никакви доходи с източник РБългария, но имате доходи от държава в Европа поставяте следните въпроси:
1. Трябва ли да подавате годишна данъчна декларация (ГДД) по чл. 50 от ЗДДФЛ в Република България?
2. Трябва ли да подавате „нулева“ ГДД в Република България, т.е. да декларирате липсата на доходи с източник в страната?
3. В случай, че имате задължение за подаване на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, какви доходи трябва да декларирате?
4. Ако имате задължение да подадете ГДД в която да декларирате доходите си от чуждестранната сметка, как трябва да изчислите данъчната основа на доходите си от облигации, които според Вас трябва да се намалят със загубите от купонните приходи, свързани със спада в стойността на самите облигации получени по време на тяхната продажба или обратното изкупуване?
Предвид обстоятелството, че към запитването не са приложени относими документи (договори, декларации и др.) свързани с покупката и доходността на закупените от Вас облигации, изразявам следното принципно становище, съобразено с действащата нормативна уредба:
Дефинирането на едно физическо лице като местно или като чуждестранно е от първостепенно значение при определяне на данъчните му задължения. Дефиниция на понятията „местно физическо лице“ и „чуждестранно физическо лице“ се съдържа в разпоредбите на чл. 4 и 5 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ).
На основание чл. 4, ал. 1 от ЗДДФЛ местно физическо лице, без оглед на гражданството, е лице, което отговаря поне на един от следните критерии:
1. има постоянен адрес в България;
2. пребивава на територията на България повече от 183 дни през всеки 12-месечен период. Лицето се смята за местно за годината, през която пребиваването надхвърля 183 дни. Денят на излизане и денят на влизане в страната се смятат поотделно за дни на пребиваване в страната. Не се смята за пребиваване в България периодът на престой единствено с цел обучение или медицинско лечение;
3. е изпратено в чужбина от българската държава, от нейни органи и/или организации, от български предприятия, и членовете на неговото семейство, или
4. чийто център на жизнени интереси се намира в България.
Попадайки в една от изброените хипотези, физическото лице се счита за местно по смисъла на българското законодателство, с изключение на случаите по чл. 4, ал. 5 от ЗДДФЛ, а именно: не е местно физическо лице лицето, което има постоянен адрес в България, но центърът на жизнените му интереси не се намира в страната.
В тази връзка следва да се има предвид, че центърът на жизнените интереси се намира в България, когато интересите на лицето са тясно свързани със страната. При тяхното определяне могат да се вземат предвид семейството, собствеността, мястото, от което лицето осъществява трудова, професионална или стопанска дейност, и мястото, от което управлява собствеността си – чл. 4, ал. 4 от ЗДДФЛ. Критериите в тази разпоредба не следва да се разглеждат изолирано един от друг, а трябва да се анализират в тяхната съвкупност, за да се направи точна преценка дали България е държавата, в която се намира центърът на жизнените интереси на конкретното физическо лице.
В чл. 5 от ЗДДФЛ е регламентирано, че чуждестранни физически лица са лицата, които не са местни лица по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ. Оценката дали дадено физическо лице се квалифицира като „чуждестранно“ се прави по метода на изключването, т.е. като чуждестранни се квалифицират физическите лица, които не могат да бъдат дефинирани като „местни“ на базата на критериите, определени от закона. Следователно, ако дадено физическото лице не покрива нито един от посочените критерии за местно лице, на основание чл. 5 от ЗДДФЛ за целите на подоходното облагане то се приема за чуждестранно.
Чуждестранните физически лица (ЧФЛ) са носители на задължението за данъци за придобити доходи само от източници в Република България – чл. 7 от ЗДДФЛ. Следователно, в случай че доходите на чуждестранните физически лица не могат да бъдат определени като доходи от източник в Република България, същите няма да подлежат на облагане и деклариране по реда на ЗДДФЛ, в т.ч. и от облигации емитирани съгласно законодателството на други държави, и изплатени от чуждестранни лица.
Местните физически лица (МФЛ) са носители на задължението за данъци за придобити доходи от източници в Република България и в чужбина – чл. 6 от ЗДДФЛ.
Удостоверение за местно лице за данъчни цели се издава в офисите на Териториалната дирекция на Националната агенция по приходите (ТД на НАП), където се подава „Искане за издаване на удостоверение за местно лице“. Качеството „местно лице“ се удостоверява от компетентната за лицата структура на НАП чрез издаване на Удостоверение по утвърден образец.
Необходимо е също така да имате предвид, че съгласно чл. 75 от ЗДДФЛ, когато в данъчна спогодба или в друг международен договор, ратифициран от Република България, обнародван и влязъл в сила, се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на този закон, прилагат се разпоредбите на съответната данъчна спогодба или договор. Между правителството на Република България и правителството на Руската федерация е ратифицирана Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с данъци на доходите и имуществото обнародвана в ДВ, бр. 3 от 09.01.1996 г. в сила от 08.12.1995 г.
В случай, че за 2018 г. сте придобили качеството на местно физическо лице на РБългария съгласно данъчна спогодба, сте носител на задължението за данъци за придобити доходи както от източници в Република България, така и от чужбина.
На основание чл. 16, ал. 1 от ЗДДФЛ, облагаемият доход и данъчната основа се определят за всеки източник на доход поотделно съгласно разпоредбите на този закон. Според разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от с.з., облагаеми по този закон са доходите от всички източници, придобити от данъчно задълженото лице през данъчната година, с изключение на доходите, които са необлагаеми по силата на закон.
Местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи регламентирани в чл. 50 от ЗДДФЛ, вкл. и за притежаваните акции и дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина. Следователно местните физически лица подават ГДД само при наличието на избрените в чл. 50 от ЗДДФЛ доходи и обстоятелства и не подават ГДД когато нямат такива, тоест не подават „нулева“ декларация.
Като необлагаеми в чл. 13, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ са посочени лихвите и отстъпките от български държавни, общински и корпоративни облигации, както и от подобни облигации, емитирани съгласно законодателството на друга държава – членка на Европейския съюз, или на държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство. Определение на понятието лихва е дадено в §1, т. 7 от ЗДДФЛ – доход от всякакъв вид вземания за дълг, независимо дали е гарантиран с ипотека или с клауза за участие в печалбата на длъжника, включително лихвите по депозити в банки и доходите (премиите) от бонове и облигации.
Съответно, облагаемият доход от лихви, в т. ч. лихвите и отстъпките от облигации непопадащи в разпоредбата на чл. 13, ал. 1, т. 9 от ЗДДФЛ е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година. Данъчната ставка е 10 на сто, като облагаемият доход от тези облигации се посочва в Приложение № 6 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Същевременно, на основание чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ не са облагаеми доходите от разпореждане с финансови инструменти по смисъла на §1, т. 11 от допълнителните разпоредби на закона. В този смисъл разпореждане с финансови инструменти за целите на чл. 13, ал. 1, т. 3 са сделките:
а) с дялове и акции на колективни инвестиционни схеми и на национални инвестиционни фондове, акции, права и държавни ценни книжа, извършени на регулиран пазар по смисъла на чл. 152, ал. 1 и 2 от Закона за пазарите на финансови инструменти; права за целите на изречение първо са ценните книжа, даващи право за записване на определен брой акции във връзка с взето решение за увеличаване на капитала;
б) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от колективни инвестиционни схеми, допуснати за публично предлагане в страната или в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство;
в) сключени при условията и по реда на обратно изкупуване от национални инвестиционни фондове, допуснати за публично предлагане в страната; за обратно изкупуване се смята и разпределението на парични средства при ликвидация на национални инвестиционни фондове от затворен тип;
г) сключени при условията и по реда на търгово предлагане по глава единадесета, раздел II от Закона за публичното предлагане на ценни книжа, или аналогични по вид сделки в друга държава – членка на Европейския съюз, или в държава – страна по Споразумението за Европейското икономическо пространство.
Предвид цитираните разпоредби доходите на местни физически лица от разпореждане с финансови инструменти, извън случаите по чл. 13, ал. 1, т. 3 от ЗДДФЛ, подлежат на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа. Конкретният размер на облагаемия доход за местните физически лица в тези случаи от продажба или замяна на такива акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Така реализираната печалба/загуба за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. Когато финансови активи от един вид, издадени от едно лице, са с различни цени на придобиване и впоследствие се продава част от тях и не може да бъде доказано коя част се продава, цената на придобиване на всеки един от тях е средно претеглената цена, определена въз основа на цената на придобиване на държаните към датата на продажбата финансови активи от същия вид и издател. Данъчната ставка е 10 на сто, като облагането на практика се извършва с подаването на Приложение № 5 на годишната данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ в срок до 30 април на годината, следваща годината на придобиването на доходите.
Във връзка с чуждестранната сметка следва да имате предвид, че с окончателен данък се облага брутната сума на придобитите от местни физически лица доходи от лихви по банкови сметки. Данъчната ставка е 8 на сто, като данъкът се внася в срок до 30 април на годината следваща годината на придобиването на дохода и облагаемият доход от тези лихви се посочва в Приложение № 8 на ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ.
Местните физически лица подават годишна данъчна декларация по образец за придобитите през годината доходи, подлежащи на облагане с данък върху общата годишна данъчна основа, както и за дължимия данък за придобитите през годината от източник в чужбина доходи, в т.ч. и от доходи от лихви по банкови сметки и притежаваните акции и дялови участия в дружества, място на стопанска дейност, определена база и недвижима собственост в чужбина в срок от 10 януари до 30 април на годината, следваща годината на придобиване на дохода.
Действащата към момента разпоредба на чл. 50, ал. 5 от ЗДДФЛ предвижда местните физически лица да прилагат към годишната данъчна декларация доказателства за размера на внесените в чужбина данъци и задължителни осигурителни вноски. За доходи от източник в чужбина, при облагането на които съгласно действаща данъчна спогодба се прилага метод за избягване на двойното данъчно облагане „освобождаване с прогресия“, местните физически лица могат да не представят доказателства за размера на внесения в чужбина данък.