1_ ИТ-00-5/13.02.2017 г.
НООСЛБГРЧМЛ, чл. 1, ал. 5, т. 1
КСО, чл. 4, ал. 3, т. 1
КСО, чл. 6, ал. 9
ЗДДФЛ, чл. 52, ал. 2
ОТНОСНО: Прилагането на Закона за данък върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ и Кодекса за социално осигуряване /КСО/
Във Ваше запитване, постъпило в дирекция с ……….. вх.№ ……..2017 г. сте изложили следната фактическа обстановка:
При подадена годишна данъчна декларация /ГДД/ по чл.50 от ЗДДФЛ възниква проблем относно начина на осигуряване с код 12 /самоосигуряващо се лице/ и съответно код 102 при подаване на ГДД, отнасяща се за изравняване на дължим или възстановим данък общ доход.
Във връзка с изложеното поставяте въпроса по какъв код следва да подавате ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ и с какъв код да се осигурявате, както и върху каква сума се дължат осигурителни вноски и дали внесените суми върху максималния осигурителен доход се признават за трудов стаж за период 2012-2016 г.?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададените от Вас въпроси, изразяваме следното принципно становище:
По приложението на ЗДДФЛ:
Видно от приложените към запитването документи, Вие сте лице, упражня-ващо свободна професия – адвокат, и в това си качество от 04.11.2015 г. сте съдружник адвокат в Адвокатско дружество, регистрирано по Закона за адвокатурата /ЗАдв/.
На основание §1, т.26, буква ,,и” от Допълнителните разпоредби на ЗДДФЛ, считано от 1 януари 2010 г., като трудови правоотношения по смисъла на този закон се определят и правоотношенията, независимо от основанието за възникването им, със съдружници и член-кооператори, както и с акционери, притежаващи повече от 5 на сто от капитала на акционерното дружество, за полагане на личен труд в дружест-вата и кооперациите, в които те са съдружници, член-кооператори или акционери.
Приравняването на визираните в цитираната разпоредба правоотношения към тези по Кодекса на труда /КТ/ е единствено за целите на ЗДДФЛ, което не би могло да промени правният им характер. Същевременно използваното в разпоредбата понятие „дружества“ не обуславя възможност за стеснително тълкуване. Аргументи в тази насока се съдържат и в мотивите към Решение № 6459 от 31.05.2016 г. по адм.дИзх. № 2290 /2015 г. на Върховния административен съд /ВАС/, а именно, че „граматическото и смислово и телеологично тълкуване на нормата не може да доведе до обоснован извод, че тя се отнася единствено за търговски дружества. Обратно, ако законодателят беше искал да вложи именно този смисъл, търговският характер на дружеството ще да е посочен изрично. Става дума за данъчна норма, която следва да се тълкува стриктно т.е. нито стеснително, нито разширително. В същото време става дума за специална норма както по отношение на §1, т.29 от ПЗР на ЗДДФЛ /доколкото се отнася за определен вид доход на адвокат-съдружник/, така и по отношение на чл.77 от ЗАдв, която установява фикция.“. Следователно, тъй като въпросните правоотношения не са изключени изрично от обхвата на разпоредбата, считано от 1 януари 2010 г., възнаграж-денията, изплащани на съдружници за полагане на личен труд в адвокатското дру-жество, в което са съдружници, подлежат на авансово и годишно облагане по реда, предвиден в ЗДДФЛ за облагане на доходите от трудови правоотношения.
На основание чл.49, ал.8 от ЗДДФЛ придобитите през данъчната година дохо-ди от трудови правоотношения по §1, т.26, б.“и“ от ДР на закона не се включват при определянето на годишната данъчна основа и на годишния размер на данъка от работодателя.
По силата на чл.52, ал.2 от ЗДДФЛ местните физически лица са задължени да декларират тези доходи в годишната данъчна декларация. Доходи от трудови право-отношения по реда на §1, т.26, буква “и“ от ДР на закона се посочват с код 102 в Приложение № 1 доходи от трудови правоотношения /образец 2011/ на ГДД по чл.50 от ЗДДФЛ за 2016 г.
По приложението на КСО:
На основание чл.4, ал.3, т.1 от КСО лицата, регистрирани като упражняващи свободна професия и/или занаятчийска дейност, подлежат на задължително осигуря-ване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. По свой избор те могат да се осигуряват и за общо заболяване и майчинство /чл. 4, ал. 4 от КСО/.
Съгласно чл.1, ал.5, т.1 от Наредбата за обществено осигуряване на самоосигуряващите се лица, българските граждани на работа в чужбина и морските лица /НООСЛБГРЧМЛ/ за лица, упражняващи свободна професия и/или занаят-чийска дейност по регистрация, се считат тези, които упражняват дейност на основание на предварителна регистрация, определена с нормативен акт – нотариуси, адвокати, експерт-счетоводители; лицензирани оценители, експерти към съда и прокуратурата, медицински специалисти, застрахователни агенти по чл.164, ал.1 от Кодекса за застраховането и други.
По силата на чл.3, ал.2 от Закона за адвокатурата, адвокат може да бъде само лице, положило клетва и вписано в регистъра на адвокатската колегия. От текста на посочената норма е видно, че лицата, които упражняват професията адвокат, се обхва-щат от определението за „лица, упражняващи свободна професия”, тъй като подлежат на предварителна регистрация, предвидена в нормативен акт. Следователно за времето, през което упражняват трудова дейност в това качество, адвокатите са задължени да се осигуряват като самоосигуряващи се лица на основание чл.4, ал.3, т.1 от КСО.
Адвокатите са самоосигуряващи се лица по смисъла на чл.5, ал.2 от КСО и се осигуряват по реда, определенс НООСЛБГРЧМЛ. Задължението за осигуряване на самоосигуряващите се лица възниква от деня на започване или възобновяване на трудова дейност и продължава до нейното прекъсване или прекратяване /чл.1, ал.1 от наредбата/.
На основание чл.1, ал.2 от НООСЛБГРЧМЛ при започване, прекъсване, възобновяване или прекратяване на всяка трудова дейност, за която е регистрирано самоосигуряващото се лице, се подава декларация по утвърден образец от изпълни-телния директор на Националната агенция за приходите, подадена до компетентната териториална дирекция на НАП и подписана от самоосигуряващото се лице в 7-дневен срок от настъпване на обстоятелството.
Съгласно чл.6, ал.2 от КСО доходът, върху който се дължат осигурителни вноски, включва всички възнаграждения, включително начислените и неизплатени или неначислените и други доходи от трудова дейност.
Осигурителният доход включва всички доходи и възнаграждения, включител-но възнагражденията по чл.40, ал.5 от КСО и други доходи от трудова дейност наосигурения през календарната година и не може да бъде по-голям от сбора от макси-малния месечен осигурителен доход, определен със Закона за бюджета на държавното обществено осигуряване /ЗБДОО/ за съответната календарна година поотделно за всеки един от месеците на годината /чл.3 от Наредбата за елементите на възнаграждението и за доходите, върху които се правят осигурителни вноски/.
Осигурителните вноски за самоосигуряващите се лица са изцяло за тяхна сметка и се внасят авансово върху месечен осигурителен доход между минималния и максималния месечен размер на дохода, определен със Закона за бюджета на държав-ното обществено осигуряване за съответната година /чл.6, ал.7 от КСО – изм. ал.8 от 1 януари 2016 г. и чл.40, ал.1, т.2 от ЗЗО/.
Окончателният размер на месечния им осигурителен доход се определя по реда на чл.6, ал.8 от КСО /изм. ал.9 от 1 януари 2016 г./ – за периода, през който е упражнявана трудова дейност през предходната година въз основа на данните, декларирани в справка към годишната данъчна декларация по ЗДДФЛ и не може да бъде по-малък от минималния месечен осигурителен доход и по-голям от максималния месечен осигурителен доход.
Съгласно чл.57, ал.1 от ЗАдв адвокатите могат да образуват адвокатско дружество, което е юридическо лице. На основание ал.2 съдружници в адвокатско дружество не могат да бъдат лица, които не са адвокати. В чл.64 от ЗАдв е посочено, че членуването в адвокатско дружество не ограничава адвоката-съдружник за самостоя-телно упражняване на адвокатската професия, ако друго не е предвидено в договора. В тази разпоредба от закона ясно е разграничена трудовата дейност в качеството на съдружник в адвокатско дружество от самостоятелното упражняване на адвокатската професия. Съгласно чл.66, ал.3 от същия закон всеки съдружник е длъжен да извършва възложената му от дружеството дейност в изпълнение на сключените от дружеството договори за правна помощ съобразно своята професионална квалификация. На основа-ние чл.4, ал.3, т.2 от КСО лицата, които упражняват трудова дейност като еднолични търговци, собственици или съдружници в търговски дружества и физическите лица – членове на неперсонифицирани дружества, подлежат на задължително осигуряване за инвалидност поради общо заболяване, за старост и за смърт. Разпоредбата на чл.4, ал.3, т.2 от кодекса е неотносима за съдружниците в адвокатските дружества, тъй като не са търговски дружества. Адвокатското дружество се създава по специален ред, предвиден в ЗАдв.
От представената в запитването фактическа обстановка става ясно, че адвокатът е регистриран като упражняващ свободна професия и в качеството му на съдружник в адвокатското дружество получава за 2016 г. ежемесечно възнаграждение за положен личен труд в дружеството. Този доходследва да се разглежда като доход от полагане на труд без трудово правоотношение по чл.4, ал.3, т.5 от КСО.
В случаите, когато лицата, полагащи труд без трудово правоотношение, са самоосигуряващи се лица посмисъла на КСО, се прилага разпоредбата на чл.11, ал.1 и 2 от НООСЛБГРЧМЛ. Съгласно цитираните разпоредби, при изплащане на възнаграж-дение за работа без трудово правоотношение на самоосигуряващи се лица, осигури-телни вноски не се внасят от възложителя на работата и не се удържат от възнагражде-нието по договора. Тези лица внасят осигурителни вноски върху доходите от работа без трудово правоотношение при определяне на окончателния размер на осигурителния си доход, като декларират пред платеца на доходи, че са самоосигуряващи се лица.
Независимо, че за целите на данъчното облагане тези доходи се определят като доходи от трудови правоотношения по смисъла на §1, т.26, буква “и“ от ДР на ЗДДФЛ и се декларират в Приложение№ 1, при определяне на окончателния размер на осигурителния доход за 2016 г. същите следва да се посочат в Таблица № 1 и Таблица № 2, колона 5 „Облагаем доход от дейност катосамоосигуряващо се лице“ от Справката за окончателния размер на осигурителния доход. Предвид разпоредбата на чл.6, ал.2 от КСО, за този и подобни случаи в указанието за попълване на Таблица № 1 и Таблица № 2 е посочено, че когато лицата са декларирали доходи от трудова дейност в съответните приложения от годишната данъчна декларация, които подлежат на годишно изравняване, но изрично не са посочени в указанията, тези доходи се вземат предвид при формиране на годишния осигурителен доход, върху който се довнасят осигурителни вноски.
Относно поставения втори въпрос следва да имате предвид, че съгласно чл.10, ал.1, т.10 от Закона за националната агенция за приходите /ЗНАП/, изпълнителният директор организира разясняване на данъчното и осигурителното законодателство в рамките на функциите и правомощията на агенцията. В тази връзка, извън компетент-ността на НАП е предоставянето на становище относно зачитането на трудов стаж.