Изх. № 26-Щ-1
Дата: 14.08.2018 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 86;
ЗДДС, ЧЛ. 113;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 4;
ЗДДС, чл. 117;
ДОПК, чл. 4.
ОТНОСНО: Приложение на чл. 25, ал. 4 и чл. 113 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС)
В Централно управление на Национална агенция за приходите, с вх. №………….2018 г. е заведено Ваше запитване, в което е изложена следната фактическа обстановка:
След проведена процедура по Закона за обществените поръчки, „…………“ ЕАД в качеството си на изпълнител е сключило договор за строително-монтажни работи (СМР). В договора е предвидено плащанията да се извършат от възложителя на четири части, както следва:
1) Авансово плащане в размер на 20% от стойността на ценовото предложение с извадени непредвидени суми – в срок до 5 работни дни от сключване на договора и представяне на гаранция за авансово плащане в размер на плащането с данъка върху добавената стойност (ДДС) и представена фактура за авансовото плащане;
2) Първо междинно плащане в размер на 50% от стойността на ценовото предложение с извадени непредвидени суми – в срок до 10 работни дни след представяне на заверен от строителния надзор Акт за натурални строително-монтажни работи на стойност най-малко 50% от стойността на ценовото предложение с извадени непредвидени суми и представена фактура;
3) Второ междинно плащане в размер на 20% от стойността на ценовото предложение с извадени непредвидени суми – в срок до 10 работни дни след представяне на заверен от строителния надзор Акт за действително изпълнени натурални СМР и проектантски дейности към датата на подписан Констативен протокол обр. 15, с приложени всички протоколи и актове по време на строителството, декларации за съответствие, сертификати и др., и представена фактура. В 3-дневен срок от второто плащане е предвидено освобождаване на гаранцията за авансовото плащане;
4) Окончателното плащане в размер на разликата между сумата, посочена от изпълнителя в Протокол по т. 2.4.4. (от цитирания договор за СМР) за установяване на пълния обем на всички действително извършени СМР и предходните плащания, като в Протокола са отчетени всички непредвидени разходи, непредвидено отпаднали и/или заменени работи – в срок до 10 работни дни след въвеждане в експлоатация на обекта, посочен в Разрешението за строеж, с издадено Разрешение за ползване.
Срокът за плащане спира, когато изпълнителят бъде уведомен, че фактурата му не може да бъде платена, защото сумата не е дължима поради липсващи и/или некоректни разходи, придружителни документи или наличие на доказателства, че разходът е неправомерен. Окончателното плащане е безусловно дължимо след изпълнението на условията по предходните три точки и изтичане на тримесечен срок от датата на протокол обр. 16.
По договора не са извършвани междинни плащания поради отказ на строителния надзор да подписва междинни протоколи за действително извършени СМР преди окончателното приключване на обекта.
Към настоящия момент строителството на обекта е окончателно завършено и са издадени Констативен акт обр. 15 от 26.03.2018 г., Акт обр. 16 от 09.05.2018 г. и Разрешение за ползване от 30.05.2018 г.
За обекта са изготвени Протоколи за действително извършени СМР с дата 29.05.2018 г., подписани от представители на възложителя, изпълнителя и на строителния надзор.
В съответствие с подписаните документи, клаузите на подписания договор и на разпоредбата на чл. 113 от ЗДДС, изпълнителят „……….“ ЕАД е издал фактура на 01.06.2018 г. за цялата дължима сума след приспадане на авансовото плащане в 5-дневен срок от датата на подписване на Протоколите за действително извършените СМР. Оригинал и копие (за подпис от възложителя и връщане на изпълнителя) на фактурата са депозирани в деловодството на възложителя, но същият е отказал тяхното получаване и ги е върнал с аргумент да бъдат издадени фактури за междинните плащания в съответствие с клаузите на подписания между страните договор.
Предвид изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Издаването на фактури само за междинните плащания (искане на възложителя) при вече окончателно завършен строителен обект и подписани Протоколи за действително извършената работа (за пълния обем работа) ще представлява ли нарушение на чл. 113 от ЗДДС?
2. По издадената към момента фактура на стойност пълния обем от работа след приспадане на авансовото плащане, възложителят ще бъде ли в нарушение на данъчното законодателство, ако не заплати цялата стойност на фактура с едно плащане?
На основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, въз основа на изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, изразявам следното принципно становище по направеното запитване:
По смисъла на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117 от ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 113, ал. 4 от ЗДДС, фактурата се издава задължително не по-късно от 5 дни от датата на възникване на данъчното събитие, в случаите на авансово плащане – не по-късно от 5 дни от датата на получаване на плащането.
Съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена. Изключение от това правило е предвидено в разпоредбата на чл. 25, ал. 4 от закона, съгласно която при доставка с периодично или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. При доставка на стока или услуга, за която е уговорено поетапно изпълнение, завършването на всеки етап се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата на изпълнение на съответния етап.
Предметът на доставката между страните е извършването на СМР, при които е възможно договаряне на поетапно изпълнение.
Съобразявайки изложената фактическа обстановка, считам че в конкретния случай не е налице договорено поетапно изпълнение. Договорени са две междинни плащания на база извършени натурално-стойностни показатели, а не на база завършен конкретен етап от строителството. За да се приеме, че страните са предвидили поетапно изпълнение на услугата – строително-монтажните работи, следва това изпълнение да е обвързано с приемане на определена фаза на завършеност на обекта на СМР. Не следва да се приеме, че е налице и период, за който е уговорено плащане, поради обстоятелството, че междинните плащания не са обвързани с времеви рамки, а с извършени от изпълнителя разходи. Поради това считам, че не следва да се приеме, че предвидените по договора плащания следва да се смятат за отделна доставка и данъчното събитие за тях да е възникнало на датата, на която плащането е станало дължимо. Намирам, че договорът следва да се определи като такъв с договорени междинни авансови плащания. Доколкото такива не са извършени, за изпълнителя не са възникнали основания за издаване на фактури в срока по чл. 113 от ЗДДС и начисляване на данък в съответствие с разпоредбите на чл. 86 от същия закон.
Предвид изложеното намирам, че доколкото обектът е окончателно завършен, издадени са Констативен акт обр. 15, Акт обр. 16 и Разрешение за ползване на обекта, липсва законово основание за издаване на фактури само за междинни плащания, каквито в действителност през периода на изграждане на обекта не са извършвани. Не е налице и основание за издаване на фактури за изпълнение на конкретни етапи от строителството на обекта поради липсата на такава договореност между страните по доставката.
Плащането (цялостно или на части) по така издадената фактура е въпрос на договореност между страните по доставката. Погасяването на задължението по фактурата към изпълнителя на части, а не „в едно плащане“, не представлява нарушение на данъчното законодателство за възложителя.
Настоящото становище е принципно и е въз основа на изложената в запитването фактическа обстановка. Съвкупната преценка на събраните доказателства е от компетентността на органа по приходите при осъществяване на ревизионно производство по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Същият на основание чл. 4 от ДОПК осъществява производството самостоятелно и независимо в рамките на своите функционални компетентности, съобразявайки всички относими факти и обстоятелства.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА нап:
/АЛEКСАНДЪР ГЕОРГИЕВ/