Изх. № 20-00-162
Дата: 19.10.2020 год.
ЗДДС, чл. 66, ал. 2, т. 7;
ПЗР на ЗИД на ЗМДТ, § 10.
ОТНОСНО: приложение на намалената ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения съгласно разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в сила от 01.08.2020 г.
Настоящото становище се издава на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите за разясняване на приложението на разпоредбата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, съгласно която намалената ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента се прилага за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения, с оглед осигуряване на единна данъчна практика.
1. Съдържание на нормата
В ДВ, бр. 71 от 11.08.2020 г. е обнародван Закон за изменение и допълнение на Закона за местните данъци и такси (ЗИД на ЗМДТ), с който са направени изменения и допълнения в Закона за данък върху добавената стойност, касаещи прилагането на намалена ставка на данъка върху добавената стойност от девет процента.
Съгласно чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС ставката на данъка е 9 на сто за доставка на услуга за използване на спортни съоръжения. За тази доставка намалената ставка на данъка върху добавената стойност, съгласно §?10 от Преходните и заключителните разпоредби на ЗИД на ЗМДТ, се прилага от 1 август 2020 г. до 31 декември 2021 г.
С тази разпоредба се въвежда в националното законодателство възможността за прилагане на намалена ставка за използване на спортни съоръжения, предвидена в Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО) и по-специално в т. 14 от Приложение III „Списък на доставките на стоки и услуги, за които могат да бъдат приложени намалените ставки, посочени в член 98 от Директива 2006/112/ЕО“.
1. Съдържание на понятията, определящи обхвата на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС
Видно от нормата, намалената данъчна ставка се прилага за доставките на услуги за използване на спортни съоръжения, поради което следва да бъде изяснено съдържанието на понятието „спортни съоръжения“ за целите на приложение на нормата.
2.1. Съгласно смисловото значение на израза „спортни съоръжения“
Тълкуването на думи и изрази, употребени в нормативните актове, е уредено в Указ № 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на Закона за нормативните актове, издаден на основание § 7 от Преходните и заключителни разпоредби на същия закон. Съгласно чл. 37 от указа думи или изрази с утвърдено правно значение се използват в един и същ смисъл във всички нормативни актове. Ако се налага отклонение от общоприетия смисъл на дума или израз, с допълнителна разпоредба се определя смисълът им за съответния нормативен акт.
Легални понятия, относими към нормата на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС, се съдържат в Закона за физическото възпитание и спорта (ЗФВС).
Съгласно чл. 102, ал. 1 от ЗФВС спортен обект е недвижим имот или част от него, който съгласно подробен устройствен план е предназначен за спортни функции, заедно с изградените и/или поставените преместваеми обекти и съоръжения, необходими за практикуване на съответния вид спорт, включващи и необходимите спомагателни и обслужващи обекти и помещения, свързани с неговото функциониране. Съгласно ал. 3 от същия законов текст спортните обекти се използват за нуждите на физическата активност, физическото възпитание, спорта, спортно-туристическата дейност и свързаните с тях обслужващи и спомагателни дейности.
По смисъла на § 1, т. 14 от ДР на ЗФВС „спорт за високи постижения“ е системна, високоинтензивна, научнообоснована тренировъчна и състезателна дейност за достигане на високи постижения от спортисти.
По смисъла на § 1, т. 15 от ДР на ЗФВС „спорт за всички“ е укрепваща здравето физическа активност на лицата в свободното им време чрез свободен избор на индивидуално или организирано практикуване на физически упражнения и спорт.
По смисъла на § 1, т. 17 от ДР на ЗФВС „спортно-туристическа дейност“ е укрепваща здравето физическа активност на лицата в свободното им време чрез свободен избор на индивидуално или организирано практикуване на физически упражнения и спорт сред природата.
По смисъла на § 1, т. 22 от ДР на същия закон „физическото възпитание“ е процес, насочен към образование, развиване на двигателните способности на човека, придобиване на умения и знания в областта на физическата култура и спорта.
Доколкото както в ЗДДС, така и в специалното законодателство липсва легално определение на понятията „спорт“ и „съоръжение“, за изясняване смисловото им съдържание следва да се изхожда от общоприетия им смисъл.
Понятието „спорт“ според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, означава „физически упражнения или игри за състезание между две страни“. Според Тълковния речник понятието спорт има две значения и означава: „1. Еднотипни физически упражнения, които се правят системно, като периодически резултатите от тях се сравняват на състезания. Какъв спорт тренираш? и 2. Физически упражнения, гимнастика. Спортът помага за укрепването на организма.“.
Понятието „съоръжение“ според Речника на българския език, публикуван на официалната страница на Института за български език на БАН, има две значения и означава: „1. Сбор от уреди, машини, инсталации и подобни, които улесняват и подпомагат някоя производствена дейност. 2. Уреди, прибори, принадлежности. (Риболовни съоръжения. Спортни съоръжения.)“, а според Тълковния речник „съоръжение“ има две значения и означава „1. Уреди, апарати и други, които се използват в специализирана дейност. Спортни съоръжения. 2. Постройка с определено предназначение. Сложно архитектурно съоръжение.“.
2.2. Съгласно практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) относно съдържанието и целта на израза „право за използване на спортни съоръжения”
В решение по дело С-432/15, в т. 65, СЕС приема, че „понятието „право за използване на спортни съоръжения“ трябва да се схваща като визиращо правото да се използват съоръжения, предназначени за упражняването на спорт и физическо възпитание, както и тяхното използване за тази цел“. Като се позовава на точки 56-59 от заключението на генералния адвокат по делото, Съдът приема, че възможността правото за използване на спортни съоръжения да се облага с намалена ставка цели по същество да се насърчава упражняването на спортове и те да станат по-достъпни за частноправните субекти.
Генералният адвокат по дело С-432/15, в т. 56-59 от заключението си, на които СЕС се позовава, е посочил, че по принцип понятието „използване на спортни съоръжения“ следва да се разбира в смисъл, че се отнася до използването на недвижими съоръжения с постоянен (например плувни басейни, състезателни писти, спортни зали и фитнес центрове) или временен характер (например обществени площади, крайбрежни или сухоземни площи, временно предназначени за спортни площадки за конкретно събитие) от страна на частни лица, които действително тренират или участват в състезание. В същото заключение генералният адвокат е посочил и че понятието за „използване на спортни съоръжения“ обхваща дейности, които са строго свързани с практикуването на спорт от страна на частни лица. Следователно използването на съоръженията представлява средство за практикуване на спорт от страна на частни лица, от което следва, че точка 14 от приложение III към Директива 2006/112/ЕО, както и чл. 132, пар. 1, б. „м” от същата директива целят да насърчат упражняването на спорт сред широки кръгове от населението. Генералният адвокат приема, че целта на тази разпоредба е да насърчи лицата да упражняват форми на физическа активност, които чрез организирана или неорганизирана форма на участие целят изразяване и подобряване на физическото и психическо здраве, създаване на социални контакти и постигане на резултати в състезания.
По отношение на предвиденото освобождаване в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива (чл. 132, пар. 1, б „м“ от Директива 2006/112/ЕО и чл. 41, ал. 4 от ЗДДС) на доставката на услуги, тясно свързани със спорта или физическото възпитание, СЕС е постановил:
В т. 29 на решение по дело Canterbury Hockey Club, С-253/07 Съдът приема: „Така, ако изразът „услуги […], предоставяни […] на лица, участващи в спортни дейности“ в член 13, A, параграф 1, буква м) от Шеста директива се тълкуваше в смисъл, че изисква въпросните услуги да се предоставят пряко на физическите лица, които участват в спортни дейности в рамките на организационна структура, осигурена от спортен клуб, предвиденото в тази разпоредба освобождаване щеше да зависи от наличието на правоотношение между доставчика на услуги и спортуващите в рамките на такава структура лица. Такова тълкуване би довело до автоматично и неизбежно изключване от освобождаване на голям брой услуги от съществено значение за участието в спортни дейности, независимо дали тези услуги са директно свързани с участващите в спортните дейности лица или със спортните клубове и от въпроса кой е действителният бенефициер. Както правилно изтъква Комисията, подобен резултат би противоречал на целта, преследвана от предвиденото в посочената разпоредба освобождаване, която е действително освобождаване на услугите, предоставяни на частни лица, участващи в спортни дейности.“
В същото решение (по дело Canterbury Hockey Club, С-253/07) Съдът е постановил, че в контекста на лицата, участващи в спортни дейности, освобождаването, предвидено с нормата на чл. 132, пар. 1, б „м“ от Директива 2006/112/ЕО (доставката на някои услуги, тясно свързани със спорта или физическото възпитание от нестопански организации на лица, участващи в спортни дейности или физическо възпитание), обхваща и услугите, предоставяни на юридически лица и на нерегистрирани обединения, доколкото тези услуги са тясно свързани със спортните дейности и са от съществено значение за тях, и действителните бенефициери на посочените услуги са лица, участващи в спортни дейности.“
Въпреки че тези съображения на СЕС са изложени във връзка с освобождаваното при доставки, тясно свързани със спорта или физическото възпитание по чл. 132, пар. 1, б „м“ от Директива 2006/112/ЕО, те са относими и по отношение на прилагането на намалената ставка за използването на спортни съоръжения, тъй като в т. 63 на решение по дело С-432/15 Съдът е приел, че „понятието за използване на спортни съоръжения е свързано с доставките, свързани с упражняване на спорт и с физическо възпитание, които трябва, доколкото е възможно, да се разглеждат заедно (в този смисъл решения от 18 януари 2001 г., Stockholm Lind?park, C 150/99, т. 26 и от 22 януари 2015 г., R?gie communale autonome du stade Luc Varenne, C 55/14, т. 25)”.
Предвид цитираната практика е без значение за определяне на услугата за използване на спортни съоръжения дали получателят по доставка на услуги, тясно свързани със спортните дейности, е физическо или юридическо лице, стига крайният ползвател/бенефициер да е физическо лице, което ще ги използва за спортни цели.
3. Обхват на приложение на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС
3.1. Спортни съоръжения
За целите на приложение на чл. 66 от ЗДДС понятието „спортни съоръжения“ значително се доближава до определението на ЗФВС за „спортен обект“, регламентирано с чл. 102 от с.з., но докато за целите на ЗФВС и по-конкретно за регулиране предоставянето на публични средства за изграждането, обновяването и експлоатацията на спортни обекти, в обхвата им се включват само недвижими имоти, които съгласно подробен устройствен план са предназначени за спортни функции (заедно с изградените и/или поставените преместваеми обекти и съоръжения, необходими за практикуване на съответния вид спорт), то видно от практиката на СЕС за целите на намалената данъчна ставка, с оглед улесняване и поощряване на спортната активност, като спортни съоръжения следва да се разглеждат и тези с временен характер, специално предназначени/пригодени за определено спортно мероприятие.
От относимите легални определения, общоприетия смисъл на думите и тълкуванията на СЕС може да се направи извод, че за целите на приложение на чл. 66 от ЗДДС понятието „спортни съоръжения“ включва в себе си както недвижими имоти/постройки, така и изградените/монтирани/поставени/оборудвани към/във/със тях или на открито уреди, прибори, инсталации и подобни, които улесняват и подпомагат упражняването на спорт, както като системна тренировъчна и състезателна дейност от спортисти, така и като физически упражнения, игри и укрепваща здравето физическа активност на лицата.
Най-общо спортните съоръжения следва да отговарят на следните характеристики:
* Представляват/свързани са с недвижим имот, върху който са изградени/ монтирани/маркирани/поставени/обозначени и оборудвани;
* Предназначението им е да способстват упражняването на спорт и физически упражнения/активности.
Не са „спортни съоръжения“ съоръженията, чието предназначение има чисто развлекателен характер.
* Спортни съоръжения с постоянен характер
Видно от посочените определения, спортните съоръжения обичайно представляват конструкции – постройки, които обикновено не се определят като сграда. Същите могат да включват граждански инженерни строежи като стадиони, басейни, пързалки, колодруми, мотостадиони, игрища, площадки, писти, мотописти, картинг-писти, и други подобни.
В същото време, без да представляват съоръжение сами по себе си, зали и други недвижими имоти, които са оборудвани (съоръжени) с уреди, които се използват за спортна дейност – например фитнес зали, също представляват спортни съоръжения.
По-конкретно с оглед практиката на СЕС и цитираните по-горе тълкувания на понятието, спортните съоръжения включват недвижими спортни обекти/помещения (открити или закрити, само оградени или изцяло покрити, със или без места за сядане и наблюдение), които са проектирани, пригодени/ адаптирани/приспособени или използвани за упражняване/практикуване на спорт, физическо възпитание и физическа активност, като напр. стадиони, плувни басейни, спортни зали, физкултурни салони, фитнес зали, боулинг зали, състезателни писти, трасета за лека атлетика, територии на ловни стопанства, водоеми за риболов, стрелбище, тенис-кортове, ски съоръжения (като лифт, влек, писта), голф игрище, ледена пързалка, външни/открити центрове, които предоставят възможности за спортни дейности.
* Спортни съоръжения с временен характер
Относно спортните съоръжения с временен характер, достатъчно е, ако тези обекти са специално маркирани/обозначени/оборудвани за активни спортни дейности по време на конкретно спортно събитие/мероприятие/занимание.
Или иначе казано, като спортно съоръжение следва да се приеме предназначено временно за спортни прояви и съответно обозначено, маркирано или оградено пространство на открито или закрито (например: поляна, площадка, скален масив, езеро, обособената за спортно ориентиране местност, зала (различна от спортна) и пр.), снабдено/оборудвано с обичайните за практикуването на съответния спорт уреди и допълнително оборудване – например степове за аеробика; гирички, ластици, топки за гимнастически упражнения; врати за футбол или водна топка; маса за тенис на маса; мрежа за волейбол, тенис, бадминтон; тежести за вдигане на тежести, съответно оборудване/обезопасяване на скалния масив за скално катерене, контроли за ориентирането, съответно обозначени зони за скачане с парашут, трасе за ски-бягане. Изброяването не е изчерпателно, като следва да се има предвид обичайното оборудване за практикуването на съответния спорт.
* Извън обхвата на понятието „спортни съоръжения“
Не са спортни съоръжения уредите за практикуване на съответния спорт, които обичайно за съответния спорт се осигуряват и използват индивидуално от практикуващите, например ракети за тенис и бадминтон, ски екипировка, кънки, велосипеди, стикове за хокей и пр. Предоставянето на практикуващите на индивидуалните уреди поначало представлява наем на движима вещ и намалена ставка е допустимо да се приложи само в условията на съпътстваща доставка (вж. т. 4.2.2.)
Не са спортни съоръжения също така съоръженията, проектирани или използвани за дейности, които не представляват спорт, например маси за игри с карти, зали за компютърни или видео игри или игрални машини, стаи за приключения (ескейп роум), парти зони без специфично спортно оборудване, увеселителни паркове.
Не са спортно съоръжение сауната, джакузито, парната баня, солната стая и други подобни. Предназначението на тези съоръжения е за отдих и/или развлечение, възстановяване.
3.2. Услуга за използване на спортни съоръжения
3.2.1. с оглед предоставеното право
Предвид изложената по-горе практика на СЕС, за да е приложима намалената ставка на данъка за услугата за използване на спортни съоръжения, следва същата да представлява:
* предоставяне на правото да се използват съоръжения, предназначени за упражняването на спорт и физическо възпитание, както и
* използването им за тази цел.
Тоест, за да прилагат намалената данъчна ставка, данъчно задължените лица, стопанисващи спортните съоръжения, трябва да ги предоставят за ползване на трети лица за упражняването на спорт и физическо възпитание.
Предоставянето на възможност да се спортува чрез използване на спортно съоръжение – недвижим имот, е повече от простото отдаване под наем на спортното съоръжение. Доставката на услуга по използване на спортно съоръжение включва освен предоставяне на спортното съоръжение на разположение на клиента, но и непрекъсната поддръжка, надзор и управление на помещенията/оборудването и евентуално предоставяне на допълнителни удобства.
Доставка на услуга по използване на спортни съоръжения е например предоставянето на клиента на възможността да използва съоръжения за практикуване на спорт инцидентно в определени дни, часове или времеви интервали или така и по време по желание на клиента, като обаче това ползване поначало не изключва достъпа на стопанисващия съоръжението до същото. В зависимост от съоръжението и вида спорт, достъпът на други лица (клиенти по време на ползването от един клиент или група клиенти) може да бъде ограничаван (например приятелска компания наема зала за баскетбол или игрище за футбол за провеждане на спортната игра) или обратното – ползването от един клиент не препятства ползването и от други независими клиенти по същото време (например писта за бягане, за картинг и др. подобни) или пък ползването от множество независими клиенти е обичайно и цел за същите (така наречените групови тренировки). Независимо от това коя от хипотезите е налице, доставката следва да се третира като доставка на услуга по използване на спортно съоръжение, а не наем.
Доставка на услуга за използване на спортни съоръжения ще е и предоставянето на правото да се използва спортното съоръжение за по-продължителен период от време, през което време се ограничава достъпът на други лица, стига стопанисващият съоръжението да продължава да поддържа същото, да упражнява надзор и управление на помещенията и евентуално да предоставя допълнителни удобства. Например предоставянето правото на ползване на спортно игрище за период от две седмици на определен футболен отбор за провеждане на неговите тренировки при посочените по-горе условия.
Доколкото активният професионален спорт, освен практикуване и тренировки, включва и състезателни прояви пред публика, следва да сe подчертае, че услугата по предоставянето на зрители възможността да наблюдават спортните прояви/състезания като публика в залата/на стадиона срещу заплащане не попада в обхвата на намалената данъчна ставка.
Спецификите на правоотношение, при което спортно съоръжение/уред се отдава под наем и облагането на доставката е с данъчна ставка на данъка от 20 на сто, е разгледано по-долу в т. 8 на настоящото становище.
3.2.2. с оглед конкретното използване
Доставка по използването на спортните съоръжения се изразява в предоставяне възможност да се практикува спорт или друга физическа активност чрез използване на съответното съоръжение.
* използване на спортните съоръжения по предназначение – за упражняване на спорт
Така например в обхвата на нормата е възмездното предоставяне право да се използват:
– стадион – за атлетика и футбол, за ръгби, бейзбол и др.;
– басейн – за плуване, водна топка, водна аеробика, скокове във вода и пр.;
– тенис-кортове – за игра на тенис;
– ски писта, лифт и ски-влек – за ски спускания, ски аеробика и пр.;
– туристически пътеки, пътеки на здравето, лифт – за спортно-туристическа дейност;
– гребни канали или водоеми – за гребане, ветроходство;
– ледена пързалка – за пързаляне с кънки, хокей на лед или фигурно пързаляне, шортрек, кърлинг;
– физкултурен салон – за упражнения по гимнастика, пилатес, йога, стречинг, аеробика, фехтовка и др. спортове;
– спортна зала – за хандбал, волейбол, гимнастика, лека атлетика и други;
– зала за танци – за състезателни, народни и др. танци;
– фитнес зала – за изграждане на тялото/бодибилдинг с различни фитнес уреди;
– колодрум – за колоездене.
Горните примери не са изчерпателни, а само насочващи.
В този смисъл, доколкото спортното съоръжение се използва за упражняването на спорт, за доставката на услугата за използване на съответното спортно съоръжение е приложима намалената ставка на данъка от 9 на сто.
* използване на спортните съоръжения за различни от спорта цели
Не са доставки за използване на спортни съоръжения например предоставянето на физкултурен салон или стадион на разположение за семейни или корпоративни тържества, спортна зала – за провеждане на концерт или предоставянето на ски-писта за заснемане на филм и други подобни, при които целта на клиента не е спортуване, съответно ползването не е упражняване на спорт. За тези доставки приложимата данъчна ставка ще е двадесет на сто.
* използване на спортните съоръжения с двойно предназначение
За определяне на същността на комплексната доставка на услуга следва да се определи водещият ? елемент от гледна точка на средностатистическия потребител. Например доставка на услуга по използване на плаж с изграден басейн през активния сезон за плажуване в общия случай следва да се третира като една-единствена комплексна доставка, облагаема с данъчна ставка 20 на сто, тъй като от гледна точка на средностатистическия потребител основната същност на услугата е отдих и/или развлечение.
Когато обаче извън плажния сезон или в рамките на същия, но в определени часови зони, се предоставя възможност на спортисти или на други клиенти да тренират плуване/да плуват, доставката на услугата по предоставяне правото на ползване на съоръжението е облагаема с данъчна ставка 9 на сто.
Възможно е обаче относно съоръжения с двойно предназначение да е налице сходно по обем ползване по едно и също време както от лица, практикуващи спорт или съответната друга физическа активност (в аспекта на примера плуване), така и от лица, използващи същото за отдих и забавление. Не следва да се изключва в такива случаи и възможността по отношение на такова съоръжение да се приложи съответната на всяко ползване данъчно облагане (ставка). В тези случаи в тежест на стопанисващия съоръжението доставчик е да осигури подходяща организация на ползването, даваща възможност за осъществяване на контрол за коректното данъчно третиране на доставката, като например поставяне на клиентите на различни по цвят гривни, обособяване сектори или обекти за различните видове използване на съоръжението или други подходящи мерки. При подобно смесено ползване на едно и също спортно съоръжение за целите на данъчния контрол следва да се осигури надеждна одитна следа. В тежест на данъчно задълженото лице, стопанисващо обекта, е да осигури достатъчно ясно разграничаване на двата вида доставки и отчетност за това. В случай че такава липсва, данъчното третиране следва да бъде с приложение на стандартната данъчна ставка от двадесет на сто.
3.2.3. с оглед получателя на услугата
Получател на услугата по използване на спортно съоръжение може да е физическо или юридическо лице, стига реалният ползвател да е физическо лице, което фактически използва спортното съоръжение, като спортува или упражнява аналогична на спорта физическа активност.
Получателят на услугата може да е юридическо лице например, когато:
– получател е спортен клуб, а ползватели са членуващите в същия;
– получател е работодател, който закупува карти/ваучери за спорт за своя персонал;
– получател е издателят на ваучер с конкретна цел – използването на спортно съоръжение или издателят на карта за достъп до широк кръг спортни съоръжения;
– лицето, закупуващо ваучер/карта за използването на спортно съоръжение или за достъп до широк кръг спортни съоръжения с цел подарък, например на корпоративни клиенти.
В тези случаи, макар получателят на услугата да не използва лично спортните съоръжения за практикуването на спорт и физическа активност, приложимата данъчна ставка е 9 на сто, тъй като този получател получава правото да използва и съответно го предоставя на физически лица, практикуващи спорт или физическа активност, които реално ползват спортните съоръжения. Да се приеме по-стеснително тълкуване на нормата би означавало да се лиши същата от полезен смисъл, както е приел СЕС (С-253/07).
3.2.4. с оглед ползвателя на услугата
Ползването може да бъде както от спортисти (спорт за високи постижения), така и от лица, неупражняващи професионално спорт (спорт за всички), както за провеждане на спортни занимания и тренировки, така и за провеждане на състезания.
В този смисъл е и решение на СЕС по дело С-495/12, т. 21, съгласно което, когато се предоставя например услуга, която се състои в предоставянето на правото да се използва игрище за голф, доколкото достъпът до игрището за голф е необходим, за да се практикува този спорт, същата е тясно свързана със спорта или физическото възпитание, независимо от това дали съответното лице играе голф редовно или организирано или с оглед на участие в спортни състезания.
3.2.5. с оглед на практикуваните други видове физически активности/упражнения/занимания
Видно от определението, възприето от СЕС в решение по дело С-253/07, т. 65, намалената данъчна ставка за използване на спортни съоръжения е приложима както за доставките за предоставяне правото за използване на съоръжения, предназначени за упражняването на спорт, така и за такива, предназначени за физическо възпитание, както и тяхното използване за тази цел. Определенията на „спорт за всички“ и „спортно-туристическа дейност“ като укрепваща здравето физическа активност на лицата в свободното им време чрез свободен избор на индивидуално или организирано практикуване на физически упражнения и спорт (при туристическата дейност – сред природата), съответно на „физическото възпитание“ като процес, насочен към развиване на двигателните способности на човека, също дават основание да се приеме, че съоръжения, предназначени за упражняване на физически активности, различни от спорта, но предполагащи развитието на двигателните способности, попадат в приложното поле на намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС.
Такъв характер имат например следните често практикувани физически активности:
* йога
Йога е практика, представляваща комбинация от различни пози, дихателни упражнения и медитация, укрепващи цялото тяло чрез активиране на всички мускули. Заниманията с йога значително повишават гъвкавостта, силата и издръжливостта и мускулния тонус на тялото и подобряват физическото и психическо здраве. Поради това, независимо, че формално не е спорт, а че освен физическите упражнения има и значително друго съдържание, включително философия, упражняването на тази практика в зала или в пригодена, обособена за целта площадка на открито, групово, следва да се третира като използване на спортно съоръжение и услугата по предоставяне на това използване се облага с намалената данъчна ставка. Още повече, че в масовия случай йога заниманията се практикуват като се съсредоточават предимно в упражняване на физическите упражнения, характерни за йога практиката.
* бойни спортове/изкуства
Аналогично голяма част от бойните изкуства, въпреки че се наричат изкуства и представляват освен чисто физически практики, също и системи за умствено и духовно развитие, съчетани и с философски учения, основната цел и акцент на масовото им практикуване са насочени към физическо развитие и физическа активност. Това дава основание, когато се предоставя съоръжение/зала, обособена площадка, терен за практикуване на бойни изкуства, при облагането ? също да бъде приложена намалената данъчна ставка по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС.
* танци
Честа практика е в спортните зали да се предоставя услуга по провеждане на групови занимания по танци – спортни, латино, бални, народни, ориенталски, класически и модерен балет. Спортните танци (стандартни и латиноамерикански) са официално признати като спорт. Макар че формално останалите танци не представляват спорт в тесния смисъл на думата, доколкото същите способстват за развиване на физическата активност и двигателните способности на лицата, които ги практикуват и подпомагат подобряването на физическото и психическото здраве (което е целта на допускането на въвеждане на намалената ставка), организираното им практикуване в спортни и танцови зали, физкултурни салони и други подходящи помещения следва да се третира като използване на спортни съоръжения по смисъла на чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС. Допълнителен аргумент в посока, че заниманията по танци в зала следва да се третират като ползване на спортно съоръжение за упражняване на спортни занимания, е и обстоятелството, че народните танци се изучават в учебните програми по физическо възпитание и спорт. Освен това, доколкото предоставянето на услуга по използване на спортно съоръжение за спортните танци е сходна с услугата по предоставянето им за други танци, организирани и способстващи за упражняване на физическа активност, същите следва да имат идентично данъчно третиране, каквато е практиката на СЕС, съгласно която принципът на данъчен неутралитет не допуска стоки или доставки на услуги, които са сходни от гледна точка на средния потребител, и които следователно са в конкуренция помежду си, да се третират по различен начин от гледна точка на данъка върху добавената стойност (в този смисъл решение от 27 февруари 2014 г., Pro Med Logistik и Pongratz, C 454/12 et C 455/12, EU:C:2014:111, т. 52 и 53).
Посочените примери са неизчерпателни, а само насочват към най-масово упражняваните в спортни съоръжения физически активности, при което следва да се прилага намалената данъчна ставка от 9 на сто.
3.2.6. упражняване на физически активности в развлекателни зони в търговски центрове
В големи търговски центрове функционират обособени развлекателни зони с инсталирани спортни съоръжения, даващи възможност за упражняване на физически активности, като например батут и стена за катерене или ледена пързалка. Предоставянето на ползването им, ако е с отделна цена от ползването на развлекателните съоръжения, е доставка, облагаема по чл. 66, ал. 2, т. 7 от ЗДДС.
Тези центрове/зони често предоставят на клиентите си и възможност за организиране на тържества, включващи използването на спортните съоръжения, като най-често се предоставят и аниматори, кетъринг или доставка на храна и напитки за празненството, украса и пр. В случай на такова ползване на центъра/съоръжението, допълнителните услуги, включително ако са с обща цена с ползване на съоръжението, се облагат отделно със съответната им данъчна ставка съобразно дела им в общата комплексна цена тъй като от гледна точка на клиента имат самостоятелно значение.
Съществуват и хипотези, при които в такива развлекателни зони, освен използването на спортни съоръжения, на клиентите е предоставена при обща цена и възможност/достъп до други развлекателни занимания, като например детски пързалки, кътове за рисуване, занимателни игри и др. В тези случаи данъчното облагане следва да бъде съобразено с обстоятелството коя от тези възможности представлява основна цел за средностатистическия потребител на развлекателния център. Тази цел ще е определяща за данъчното третиране на общата услуга по предоставяне на достъп до развлекателния център. Ако преобладаващото ползване от клиентите е на спортните съоръжения в него, доставката на услугата по предоставяне на достъп до развлекателния център ще е със ставка 9 на сто (т. 4.1. от решение на СЕС по дело С-18/12).
4. Доставка/доставки с пакетна цена
Често услугата по използването на спортните съоръжения се предоставя на клиентите заедно с предоставяне на други възможности и удобства при