ОТНОСНО: Приложение на нормите на ЗДДФЛ, ЗДДС и Осигурителното законодателство в случай на смърт на физическо лице ЗП направило избор за облагане по реда на чл. 29а от ЗДДФЛ
Постъпило е Ваше запитване вх. № 94-00-138/09.11.2018 г. в Дирекция ОДОП ….., относно прилагане нормите на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/, Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ и осигурителното законодателство.
Описвате, че съпругът Ви е починал на 07.10.2018 г., като приживе е извършвал дейност като ЗП физическо лице, но за целите на ЗДДФЛ е избрал ред за облагане по чл. 28 от закона като ЕТ. Посочвате, че в резултат от неговата дейност има нереализирана продукция, неизплатени субсидии, възстановяване на акциз за горива, следва да се извършват и разходи за следващата стопанска година. Съпругът Ви е дерегистриран по ЗДДС считано от датата на смъртта. Няма подадена справка декларация за месец септември, както и за периода до 07.10.2018 г. Единствен наследник на съпругът Ви се явявате Вие, предвид, че дъщерите Ви са се отказали от наследство.
Задавате следните въпроси:
1. Следва ли да уведомите НАП и по какъв начин, че желаете да поемете дейността на предприятието на починалият си съпруг, предвид, че няма вписване в Търговския регистър като ЕТ?
2. Към коя датата следва да се подаде СД по ЗДДС за починалия ЗП за периодите септември и октомври?
3. Как следва да се приложи чл. 111, ал. 2, т. 2, б. „а“ от ЗДДС, как следва да се документира продължаването на дейността?
4. Следва ли в ГДД за 2018 г. за Таня В…. , да се включат приходите на починалия Стоян В…. за периода 01.01.2018 г. – 07.10.2018 г.? Трябва ли отделна ГДД за Стоян В….. да се подава? За периода от датата на смъртта до 31.12.2018 г. приходите следва ли да се включат в ГДД на Таня В….?
5. Трябва ли и в какъв срок да се заяви начин на облагане на ЗП Таня В… или се ползва заявеното от починалото лице облагане по чл. 29а от ЗДДФЛ?
6. Всички ли задължения на починалото лице се унаследяват от съпругата или само публичните?
7. Прекъсва ли се трудовият стаж на работещите към ЗП Стоян В… за периода от смъртта до вписване на правоприемството и могат ли да се прехвърлят при правоприемника, без да им се прекъсва трудовия стаж?
Предвид на действащата нормативна уредба и така описаната фактическа обстановка давам следното становище:
Относно първи и шести въпрос:
Нормативната уредба, която регламентира поемане на предприятието от наследниците на починало лице /ЕТ/ е чл. 60, ал. 2 от ТЗ. За да бъде тя приложена, на първо място следва починалото лице да е било регистрирано съгласно Търговския закон и Закона за търговския регистър като едноличен търговец. Предприятието е организацията на стопанската дейност на търговеца. То е съвкупност от права задължения и фактически отношения. Цялата тази съвкупност от права, задължения и фактически отношения се третира от Търговския закон като обособено имущество. Този нехомогенен състав в качеството си на обособено имущество, е обект на право на собственост и като такова може да бъде предмет на правни сделки в своята цялост.
ЗДДФЛ дава възможност чрез разпоредбата на чл. 29а физическо лице, без да е регистрирало търговска фирма /ЕТ/ и без да има търговско предприятие да избере да формира облагаемия си доход от дейността на регистриран земеделски стопанин като доход от стопанска дейност на едноличен търговец. Единствено за целите на данъчното облагане това лице ще се третира в качеството му на търговец.
При условие, че починалият земеделски стопанин няма регистриран ЕТ, следователно и търговско предприятие, за неговите наследници не възникват задължения по реда на ТЗ.
Всички активи /налична продукция, материали, ДМА и др./, използвани от земеделския стопанин ще се унаследят от неговите наследници съгласно реда и нормите в Закона за наследството /ЗН/.
Предвид чл. 60 от ЗН наследниците, които са приели наследството, отговарят за задълженията, с които то е обременено, съобразно дяловете, които получават. Наследникът, който е приел наследството по опис, отговаря само до размера на полученото наследство.
Следователно, всички задължения на починалото лице ще се поемат от съответния наследник, приел наследството.
Отговорността им за публичните задължения на наследодателя се определя в съответствие с общите правила на ЗН и Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Наследникът отговаря за задълженията на своя наследодател. Поради това, в случай че наследодателят има непогасени публични задължения, наследникът отговаря за тях като отговорно по чл. 14 ал. 3 от ДОПК лице.
Обръщам внимание, че неплатените публични задължения, представляващи лични осигурителни вноски, касаещи починалия са негово лично право и задължение и не се включват в наследствената маса.
Относно втори и трети въпрос:
На основание чл. 107, т. 1 от Закона за данък върху добавената стойност, основание за задължителна дерегистрация по същия е смъртта на физическо лице.
Съгласно нормата на чл. 110, ал. 1, т. 1 от материалния закон, регистрацията в този случай се прекратява по инициатива на органа по приходите с издаването на акт за дерегистрация, като за дата на дерегистрацията се счита датата на настъпването на съответното обстоятелството – в конкретния случай на запитването – датата на смъртта на физическото лице – земеделски производител.
При смърт на физическо лице или на физическо лице – едноличен търговец, декларациите по чл. 125, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, както и отчетните регистри по ал. 3 на същата правна норма, за последния данъчен период по чл. 87, ал. 4 от същия нормативен акт се подават от наследниците или заветниците в срок два месеца от приемане на наследството, но не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на наследодателя. Във връзка с изложеното и на основание чл.119а от Правилника за прилагане на закона за данък върху добавената стойност, за целите на чл. 125, ал. 13 от закона, последният данъчен период обхваща и данъчния период, предшестващ датата на дерегистрацията, по отношение на който срокът за подаване на справка-декларацията, отчетните регистри и VIES – декларацията не е изтекъл към датата на дерегистрацията /датата на смъртта на физическото лице-земеделски производител/ и същите не са подадени от регистрираното лице.
По отношение на наличните активи към датата на дерегистрация на физическото лице, обръщам внимание на разпоредбата на чл. 111, ал. 1 от материалния закон, а именно:
Към датата на дерегистрацията се смята, че лицето извършва доставка по смисъла на закона на всички налични стоки и услуги, за които изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е ползвало данъчен кредит и които, са активи по смисъла на Закона за счетоводството или активи по смисъла на Закона за корпоративното подоходно облагане, различни от тези по ЗСч.
На основание чл. 111, ал. 2, т. 2, б. “а“ от ЗДДС, цитираната по-горе норма на чл. 111, ал. 1 от Закона за данък върху добавената стойност не се прилага, когато общата сума на данъчните основи на наличните стоки и/ или услуги надвишава 25 хил. лева при дерегистрация поради смърт на физическо лице, което не е едноличен търговец, ако независимата икономическа дейност на починалото лице бъде продължена от лице, регистрирано по закона на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит – само за приетите по наследство или по завет стоки и услуги, или от лице, което се регистрира на основание, което дава право на приспадане на данъчен кредит, в срок не по-късно от 14-о число включително на месеца, следващ 6-ия месец от датата на смъртта на починалото лице – само за приетите по наследство или по завет стоки и услуги, налични към датата на регистрацията.
По отношение на документирането на продължаването на дейността, не са предвидени норми в материалния закон, предвиждащи конкретни изисквания, още повече, че в случая на запитването не е налице изискване за вписване на това обстоятелство, както е посочено в становището по предходния въпрос. Предвид изложеното, считам, че бихте могли да съставите опис на активите, които са налични към датата на смъртта на физическото лице – земеделски производител и които в последствие възнамерявате да използвате във Вашата дейност като земеделски производител, явяваща се продължение на дейността на починалото лице, и също са налични активи към датата на регистрацията Ви по материалния закон 06.11.2018 г.
Относно четвърти въпрос:
Предвид на гореизложеното, че не е налице правоприемство и наследяване на търговско предприятие и фирма на ЕТ, подаване на Годишна данъчна декларация /ГДД/ за 2018 г. на починалото физическо лице земеделски стопанин е по избор на неговите наследници /чл. 50, ал. 9 от ЗДДФЛ/.
ЗП Таня В…. е задължена да подава ГДД за 2018 г. за всички придобити от нея облагаеми доходи за цялата данъчна година.
Относно пети въпрос:
Съгласно чл. 29а от ЗДДФЛ всяко физическо лице регистриран земеделски стопанин може да избере дохода му от стопанската дейност да се облага с данък върху годишната данъчна основа по чл. 28 от ЗДДФЛ.
За годината на регистрацията като ЗП, правото на избор се декларира в ГДД по чл. 50 за същата година. За следващата година следва да се подаде декларация до 31.12. на предходната година. В случая за 2019 г., ЗП Таня В… може да декларира правото на избор до 31.12.2018 г., като избраният ред на облагане се прилага за срок, не по – кратък от 5 последователни данъчни години.
Ако лицето не желае да ползва правото на избор по чл. 29а от ЗДДФЛ, а да прилага нормите на чл. 29, ал. 1, т. 1 от същия закон, не е задължено да подава уведомление или декларация до НАП.
Не е възможно да се ползва реда за облагане по чл. 29а от закона, заявен приживе от починалото лице.
Относно седми въпрос:
На основание чл. 325, ал. 1, т. 10 от Кодекса на труда /КТ/ трудовият договор се прекратява със смъртта на лицето, с което работникът или служителят е сключил трудовия договор с оглед на личността му. Със смъртта на работодателя отпада основанието за съществуване на трудовия договор, защото вече не съществува лицето, за което наемния работник или служител е работил, а често пъти и съображенията, поради които е сключен трудовия договор. Със смъртта на лицето престава да съществува работодател, който би могъл да изпълни задълженията по КТ, а пълномощието, ако е било дадено такова, съгласно чл. 41, ал. 1 от Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/ се прекратява.
Съгласно чл. 86, ал. 1, т. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ регистрацията на задължените лица в регистъра на НАП се прекратява със смъртта на физическото лице. С цел поддържане на актуален регистър и гарантиране интересите на институциите, които ползват данните от този регистър, НАП прилагайки служебното начало отразява прекратяването на трудовия договор при получаване на информацията от регистър ГРАО, както по отношение на физическото лице – работодател, така и при смъртта на работник или служител. В тази връзка, в чл. 8, ал. 5 от Наредба № 5 от 29.01.2002 г. за съдържанието и реда за изпращане на уведомлението по чл. 62, ал. 5 от КТ е регламентирано, че НАП може да извършва служебно прекратяване/заличаване на подадени уведомления.
В конкретния случай, предвид разпоредбата на чл. 325, ал. 1, т. 10 от КТ и липсата на правоприемство по смисъла на чл. 60, ал. 2 от ТЗ, трудовите правоотношения със заварените работници не се прехвърлят на наследника, продължил дейността на починалото лице, а се прекратяват. Отношенията по предоставяне на работна сила между страните за времето след смъртта на земеделския стопанин се уреждат чрез сключване на нови трудови договори.
В тридневен срок от сключването на трудовия договор работодателят или упълномощено от него лице е длъжен да изпрати уведомление за това до съответната териториална дирекция на Националната агенция за приходите. След този срок уведомление за сключен трудов договор се изпраща само след влязло в сила задължително предписание от контролните органи на инспекцията по труда /чл. 62, ал. 3 и 4 от КТ/.
За осигурителен стаж на лицата, които работят по трудови правоотношения /работници и служители/, се зачита времето, през което са работили при пълното законоустановено за тях работно време, ако са внесени или дължими осигурителните вноски върху полученото, начисленото и неизплатеното, както и неначисленото възнаграждение, но не по-малко от минималния осигурителен доход по чл. 6, ал. 2, т. 3 за съответната професия; когато лицето е работило при непълно работно време, осигурителният стаж се зачита пропорционално на законоустановеното работно време /чл. 9, ал. 1, т. 1 от Кодекса за социално осигуряване/.