Изх. № 24-39-30
Дата: 30.03.2020 год.
ЗДДС, чл. 96, ал. 1;
ЗДДС, чл. 96, ал. 10;
ЗДДС, чл. 96, ал. 11.
ОТНОСНО: приложение на разпоредбата на чл. 96, ал. 10 от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) във връзка с договор за франчайз
В Централно управление на Национална агенция за приходите (НАП) с вх. № 24-39-30/25.02.2020 г. е заведено Ваше запитване, препратено по компетентност от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ …., в което е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, на основание сключен договор за франчайз, има намерение да започне експлоатация на търговски обект – фирмен магазин на производител на млечни продукти. По силата на договора за франчайз, дружеството е задължено да използва търговската марка и стоките на предходното дружество, което е извършвало дейността в магазина, което в случая се явява франчайзодател и производител на продаваните стоки.
Във връзка с изложената фактическа обстановка по същество въпросите Ви са:
1. За дружеството ще възникне ли задължение за регистрация по ЗДДС съгласно новите разпоредби на ЗДДС и по-конкретно чл. 96, ал. 10 и ал. 11 от същия закон, ако двете дружества (франчайзополучател и франчайзадател, който е и производител) не са свързани лица, а имат само сключен договор за франчайз, като освен това производителят е регистриран по ЗДДС и дружествата не се намират в хипотезата за опит за избягване на регистрация?
2. В кои случаи в облагаемия оборот на едно лице, поело дейността, би могло да се включи оборотът, реализиран от предходното лице, извършвало дейността в съответния търговски обект?
3. Кога би следвало дружеството да се регистрира за целите на ЗДДС съгласно новите разпоредби – в 7 дневен срок от започване на експлоатацията на обекта или при достигане на облагаем оборот от 50 000 лв. за период не по-дълъг от 12 последователни месеца, съответно за период не по-дълъг от два последователни месеца, вкючително текущия?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
По първи и трети въпрос:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице, което е установено на територията на страната, с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът.
Съгласно чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при последователното извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече свързани лица или лица, действащи съгласувано, в облагаемия оборот на всяко следващо лице се включва оборотът, реализиран в обекта от всички лица, извършвали последователно дейността в съответния обект преди него, за период, не по-дълъг от последните 12 последователни месеца, включително текущия месец, и се счита за оборот, реализиран от съответното лице през първия ден на започване на еднородната дейност в обекта от това лице. Дейността се приема, че е еднородна, когато е налице значителна идентичност по отношение на две или повече от следните характеристики: предлаганите стоки или услуги, ползваните активи, персонала, търговската марка/наименованието на обекта, доставчиците/клиентите.
Съгласно чл. 96, ал. 11 от ЗДДС не се приема, че е налице последователно извършване от две лица на еднородна дейност, ако е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на ал. 10.
Извършените промени по отношение на задължителната регистрация по ЗДДС целят предотвратяване на констатираната практика по избягване на регистрация по ЗДДС, съответно на облагането с данък върху добавената стойност на доставките на стоки и/или услуги от данъчно задължени лица. Проявлението на тази практика обичайно е чрез формална смяна на субектите, извършващи една и съща дейност в един търговски обект, преди достигане на прага на оборота за задължителна регистрация по закона. Тези лица са юридически самостоятелни, но свързани под една или друга форма и действат съгласувано. За предотвратяването на тази практика нормата предвижда специфично сумиране на оборотите за формиране на облагаемия оборот за задължителна регистрация по ЗДДС на данъчно задължените лица.
Видно е, че за възникване на задължението за регистрация при достигане на облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС в специфичната хипотеза на нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и свързаните с нея нормативни текстове, се предвижда сложен фактически състав, който изисква едновременното наличие на следните специфични характеристики относно лицата, характера и мястото на извършваната дейност, както и относно времевите характеристики на дейността, а именно последователното й и непрекъснато извършване на еднородна дейност в един и същи търговски обект от две или повече лица или лица, действащи съгласувано в определения от нормата период.
За да се приложи нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, следва да са налице едновременно всички условия предвидени в разпоредбата, както и да не е налице прекъсване на дейността в съответния търговски обект, т.е. да не е налице разпоредбата на чл. 96, ал. 11 от същия закон.
Видно от нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС при сумирането на оборотите, реализирани в един и същи търговски обект, е без значение дали предходното/предходните лице/а е/са регистрирано/ни за целите на ЗДДС. Предвид това в случая, изложен в запитването, за прилагането на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е без значение дали предходното дружество – франчайзодател е регистрирано за целите на ЗДДС.
От изложеното в запитването е видно, че по силата на договор за франчайз, дружество – франчайзополучател ще осъществява търговска дейност (продажба на млечни продукти) от свое име и за своя сметка, като е задължено да използва търговската марка и стоките на предходното дружество, което е производител на стоките и е извършвало дейността в същия търговски обект. Следователно дейността, която е извършвана от предходното дружество и която ще се извършва от дружеството – франчайзополучател, може да се определи като еднородна дейност, извършвана в един и същи търговски обект – налице е значителна идентичност по отношение на предлаганите стоки, доставчика, търговската марка/наименованието на обекта, ползваните активи.
От изложеното в запитването не става ясно дали ще е налице прекъсване на дейността за повече от един месец от датата на преустановяване на дейността от предходното лице и датата на започване на дейността от лицето, определящо оборота по реда на ал. 10 на чл. 96 от ЗДДС. Ако в случая, изложен в запитването, не е налице прекъсване на еднородната дейност при последователното й извършване в търговския обект за повече от един месец, за прилагането на нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС следва да се установи дали предшестващото лице – фрнчайзодател и следващото лице – франчайзополучател са свързани лица или лица, действащи съгласувано.
Условие за прилагане на нормата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС е предшестващото лице и следващото лице да са свързани лица или лица, действащи съгласувано.
В § 1 от ДР на ЗДДС е създадена нова т. 93, с която е дефинирано понятието „лица, действащи съгласувано“ по смисъла на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и съгласно дефиницията това са лица, в управлението, контрола и/или капитала на които участват свързани по § 1, т. 3, букви „а“, „б“, „в“ и „л“ от ДР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) лица, или лица, от взаимоотношенията между които или между всяко от тях и трето лице според съществуващата между тях икономическа, организационна, семейна или друга обвързаност/свързаност може да се направи извод, че действат съгласувано и между тях могат да се уговарят условия, различни от обичайните.
По смисъла на § 1, т. 3, б. „а“, „б“, „в“ и „л“ от ДР на ДОПК свързани лица са:
„а) съпрузите, роднините по права линия, по съребрена – до трета степен включително; и роднините по сватовство – до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 – когато са включени в общо домакинство;
б) работодател и работник;
в) съдружниците; …
л) лицата, едното от които е направило дарение на другото;“
Следва да се има предвид, че условието за свързаност на лицата следва да е налице към момента на замяната на лицата при последователно извършване на еднородна дейност, а не да се породи във връзка с тази замяна или след нея, каквото действие може да породи договорът за франчайз, сключен между двете лица. Предвид това и ако двете дружества франчаизополучател и франчайзодател не са свързани лица или лица, действащи съгласувано, и при условие, че дружествата не се намират в хипотеза за опит за избягване на регистрация, съответно на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на стоки и/или услуги чрез формален договор за франчайз, разпоредбата на чл. 96, ал. 10 не следва да се прилага.
Предвид гореизложеното, ако не е налице хипотезата на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС, задължение за регистрация по реда на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, ще възникне в случай, че дружеството – франчайзополучател, в качеството на самостоятелно данъчно задължено лице, реализира облагаем оборот от 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от 12 последователни месеца, съответно за период не по-дълъг от два последователни месеца, вкючително текущия.
Следва да се има предвид, че всеки индивидуален случай се разглежда и преценява самостоятелно в зависимост от конкретните характеристики на формалните и действителни отношения между лицата в контекста на фактическия състав на чл. 96, ал. 10 от ЗДДС и понятието „лица, действащи съгласувано“ по смисъла на § 1, т. 93 от ДР на ЗДДС.
По втори въпрос:
По отношение на въпроса относно в кои случаи в облагаемия оборот на едно лице, поело дейността, би могло да се включи оборотът, реализиран от предходното лице, извършвало дейността в съответния търговски обект, е изразено становище с писмо на зам. изпълнителния директор на НАП с изх. № 20-00-8/10.01.2020 г. и с изх. № 20-00-22/03.02.2020 г., които могат да бъдат намерени на интернет станицата на НАП.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/