Изх. № 12-00-543
Дата: 18.12.2014 год.
ЗДДС, чл. 26, ал. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 26, ал. 7;
ЗДДС, чл. 130, ал. 2;
ЗДДС, чл. 130, ал. 3;
ЗДДС, чл. 136;
ЗДДС, чл. 140;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 15.
Относно: приложение на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 12-00-543/13.11.2014 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Изпълнителна агенция “………………..” (Агенцията) е юридическо лице и е регистрирано по ЗДДС.
1. За приходите, които се реализират чрез военните клубове се издават фактури по общия ред на ЗДДС с включен 20 на сто данък върху добавената стойност. Видовете предоставяни услуги в основната си част са предоставяне на помещения за почасово ползване, договори за отдаване на площи под наем и други. За разходите на същите обекти се ползва право на данъчен кредит. В много от случаите разходите на отделния обект превишават реализираните приходи. За всички обекти, управлявани от Агенцията ежемесечно се извършва съпоставка на обобщено ниво за цялата Агенция на приходи и разходи. На тази база, в случай че разходите превишават приходите, разликата се третира като субсидия (съгласно чл. 26, ал. 3 от ЗДДС) и сумата се облага с данък върху добавената стойност. За извършената операция се съставя ежемесечен протокол на основание на който се взема запис в дневника за продажбите и съответната сума се отчита като дължим данък.
В тази връзка въпросите Ви са: Коректно ли е отчитането на субсидия за дейността на обобщено за юридическото лице ниво, предвид факта, че фактически е невъзможно точно разпределение по дейности и обекти? Как следва да бъде оформен протокол за облагане на субсидията при положение, че за основа се използват данните от системата СЕБРА (реално платени към края на отчетния период) в разходната част и данните от фактически издадените документи за продажба през данъчния период?
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчна основа на доставка се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, без данъка по този закон. Данъчната основа на основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС се увеличава с всички субсидии и финансирания, пряко свързани с доставката. Съгласно § 1, т. 15 от ДР на ЗДДС “субсидии и финансирания, пряко свързани с доставка” са субсидиите и финансиранията, чието отпускане е пряко обвързано с цената на предоставяни стоки или услуги.
Предвид изложеното в запитването считам, че получаваните от Агенцията субсидии не могат да бъдат определени като предоставени за доплащане към цената на извършваните от същата доставки на услуги по предоставяне на помещения за почасово ползване и са предназначени за покриване на реално извършените от нея разходи във връзка с тези доставки, поради което считам, че е налице финансиране на разходи, което не попада в хипотезата на чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, и не е обект на облагане с данък върху добавената стойност.
Все пак ако са налице релевантни за данъчното третиране факти, които не са изложени в запитването Ви, които да сочат че получаваните от Агенцията субсидии могат да бъдат определени като предоставени за доплащане към цената на извършваните от същата доставки на услуги по предоставяне на помещения за почасово ползване, със същите на основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС следва да бъде увеличена данъчната основа на тези доставки. Съгласно чл. 16 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) субсидиите се приемат за усвоени, когато възникнат условията, необходими за признаването им като приход съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. За получените субсидии, пряко свързани с цената на доставките на основание чл. 81, ал. 1, т. 6 от ППЗДДС за всяка отделна доставка се издава задължително протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, но няма пречка документирането на тези усвоени средства да бъде извършвано с ежемесечен протокол на обобщено ниво.
2. Агенцията осъществява и хотелиерски услуги в страната. Цената на предоставена услуга “настаняване по социална програма” (по същество нощувка и хранене пълен пансион) се формира от два компонента: заплатена от правоимащо лице 35 на сто от стойността на услугата (за която е издадена фактура и е внесен дължимия 9 на сто данък върху добавената стойност) и останалата част (65 на сто от стойността на услугата), която се изисква от Министерство на отбраната и впоследствие се предоставя под формата на средства, назначени към разходната част на бюджета на Агенцията от фонд СБКО на Министерство на отбраната. За втората се съставя ежемесечен протокол, в който се отчитат всички услуги описани по-горе и на база реализираните хотелски услуги се изчислява субсидия, която се облага с 9 на сто данък върху добавената стойност. Същият се посочва в дневника за продажбите и съответната сума се отчита като дължим данък.
В тази връзка въпросите Ви са: Коректно ли е формирана данъчната основа (за субсидия) по описания ред? Коректно ли е отчитането на субсидия, формирана на база на предварително изчислена цена (себестойност на услугите) и фактически предоставени услуги през периода, но без средствата (65 на сто от фонд СБКО) да бъдат получени както ефективно, така и под формата на допълване на бюджета на Агенцията? Как следва да бъде оформен протокол за облагане субсидията на описаната дейност?
Предвид изложеното по т. 1 от настоящето писмо и доколкото получаваните от Агенцията средства от фонд СБКО на Министерство на отбраната се предоставят като доплащане към цената на извършваните от същата доставки на услуги по настаняване (хотелиерски услуги), считам че със същите на основание чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС следва да бъде увеличена данъчната основа на тези доставки.
Съгласно чл. 16 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС) субсидиите се приемат за усвоени, когато възникнат условията, необходими за признаването им като приход съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. За усвоените средства от фонд СБКО на Министерство на отбраната на основание чл. 81, ал. 1, т. 6 от ППЗДДС за всяка отделна доставка се издава задължително протокол по чл. 117, ал. 2 от ЗДДС, но няма пречка документирането на тези усвоени средства да бъде извършвано с ежемесечен протокол на обобщено ниво.
В случай, че (както е посочено в запитването) средствата не бъдат получени ефективно както от фонд СБКО на Министерство на отбраната, така и като допълване на бюджета на Агенцията, следва да се счете, че не е налице финансиране, подлежащо на облагане с данък върху добавената стойност, и за данъчна основа на доставката следва да се приеме стойността, платена или дължима от правоимащите лица, получатели на услугата “настаняване по социална програма”.
3. Агенцията попада в разпоредбата на чл. 17 от Закона за туризма като лицензиран туроператор. В качеството си на такъв Агенцията извършва два вида туристически услуги:
Ежегодно Агенцията сключва договори с партньори от международна организация за безвалутен обмен на туристи. По силата на тези спогодби група чуждестранни туристи пристигат в България и им се предоставя пакет от услуги, включващ хотелско настаняване в хотели, собственост на Агенцията, транспорт със собствени транспортни средства, трансфер от/до летище, посещение на забележителности, хранене в заведения за обществено хранене, които не са собственост на Агенцията и други.
Услугите, описани по-горе, предоставени на пристигащите чуждестранни туристи в страната не се заплащат пряко от тях. Агенцията получава насрещно туристически пакет в чужбина в същия формат и за същия брой хора, които в последствие продава на правоимащи лица от структурите на Министерство на отбраната.
В тази връзка въпросите Ви са: По какъв начин следва да бъде формирана данъчната основа на предоставените услуги и на база на какъв документ Агенцията следва да внесе дължимия данък за описаните услуги?
В случаите, когато Агенцията предоставя доставки на услуги (хотелско настаняване в хотели, собственост на Агенцията, транспорт с транспортни средства на Агенцията, трансфер от/до летище, посещение на забележителности, хранене в заведения за обществено хранене, които не са собственост на Агенцията и други), по които получател е друго данъчно задължено лице (съответният партньор от международната организация) срещу насрещна престация, определена в доставка на услуги (насрещeн туристически пакет) са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава, т.е. налице е бартер. В тези случаи е приложима разпоредбата на чл. 130 от ЗДДС.
Съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗДДС данъчното събитие за тези доставки възниква по общите правила на закона.
В случая, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС за доставката на услуги, извършвана от Агенцията, както и за доставката на услуги, извършена от съответния партньор от международната организация, данъчното събитие възниква на датата, на която услугата е извършена.
Съгласно чл. 130, ал. 3 от ЗДДС доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка, като размерът на данъчната основа за полученото авансово плащане е равен на размера на данъчната основа на доставката с по-ранна дата.
Съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДС при бартер данъчната основа на всяка от доставките към датата на възникване на данъчното събитие е данъчната основа при придобиването или себестойността на предоставената стока, а в случаите на внос – на данъчната основа при вноса или на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга. В този смисъл, данъчната основа на доставката на услуги, извършена от Агенцията е данъчната основа на направените преки разходи за извършване на предоставената услуга.
В случай, че доставката на услуги, извършена от съответния партньор от международната организация, е с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие, то следва същата да се счете за авансово плащане по доставката на услуги от Агенцията. Т.е., полученото авансово плащане по доставката от Агенцията е равно на съответния размер на данъчната основа на доставката, извършена от съответния партньор от международната организация.
В срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС от датата на възникване на данъчното събитие на доставката на услуги от Агенцията или при авансово плащане по същата, Агенцията следва да начисли данък върху добавената стойност като издаде фактура, с която се документира съответната доставка или авансовото плащане.
Следва да имате предвид, че чуждестранният турист не е получател по доставка, извършвана от Агенцията.
4. Агенцията получава насрещен туристически пакет, както от държави членки на Европейския съюз, така и от държави извън Европейския съюз. По отношение на последващата продажба на туристически пакет на клиенти, Агенцията издава фактури, съответно за почивки в държави членки на Европейския съюз на основание чл. 136 от ЗДДС и чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС и за почивки в трети страни на основание чл. 140 от ЗДДС.
По отношение на насрещно предоставения пакет от туристически услуги (почивка на българи в чужбина) Агенцията го предоставя на своите клиенти на цени, включващи следните компоненти:
-всички разходи, направени за престоя на чуждестранната група в България, плюс командировки на съпровождащи служители и хонорари на преводачи, самолетни билети, закупени от външна туристическа агенция, застраховки “Помощ при пътуване в чужбина”.
Така формираната себестойност на туристическия пакет, предоставен на българските граждани, пътуващи в чужбина, се заплаща на 50 на сто от самите ползватели на услугата, а останалите 50 на сто се получава под формата на предоставени от Министерство на отбраната средства за разплащане на разходите, свързани с туристическите услуги от фонд СБКО.
В тази връзка въпросите Ви са: По какъв начин следва да бъде формирана данъчната основа на предоставените услуги, с каква данъчна ставка са облагаеми и на база на какъв документ Агенцията следва да внесе дължимия данък за описаните услуги?
В случаите, когато Агенцията предоставя от свое име стоки или услуги във връзка с пътуването на пътуващо лице (правоимащо лице от структурите на Министерство на отбраната) за осъществяването на което се използват стоки или услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко Агенцията извършва, съгласно чл. 136, ал. 1 от ЗДДС, доставка на обща туристическа услуга. По отношение на определянето на данъчната основа на тази доставка е приложима разпоредбата на чл. 139 от ЗДДС, съгласно която данъчната основа е маржът, който представлява разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
1. общата сума, която туроператорът е получил или ще получи от пътуващото лице или от третото лице за доставката, включително субсидиите и финансиранията, пряко свързани с тази доставка, данъците и таксите, както и съпътстващите разходи, като комисионни и застраховки, начислени от доставчика на получателя, но без предоставените търговски отстъпки;
2. сумата, която е платена или ще бъде платена за получените от туроператора от други данъчно задължени лица доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка по този закон.
Предвид това данъчната основа на доставката е разликата, намалена с размера на дължимия данък, между:
– общата сума, която Агенцията е получила от правоимащо лице от структурите на Министерство на отбраната като пътуващо лице и от финансиране, пряко свързано с тази доставка, т.е. заплатените от правоимащото лице 50 на сто от стойността на доставкатаи останалите 50 на сто от стойността на доставката, предоставени от Министерство на отбраната от фонд СБКО;
– сумата, която е платена за получените от Агенцията, предоставени от съответният партньор от международната организация доставки на стоки и услуги, от които пътуващото лице се възползва пряко, включително данъка върху добавената стойност.
На основание чл. 142, ал. 2 от ЗДДС във връзка с чл. 87, ал. 1 от ППЗДДС данъкът за доставката на обща туристическа услуга се начислява с издаване на протокол, който се съставя най-късно до 15 дни от възникване на данъчното събитие за доставката. Отделно от изискването за издаване на протокол за начисляването на данъка, Агенцията следва да документира извършените от нея доставки на обща туристическа услуга, включително получените авансови плащания по такива доставки, с издаването на фактури и известия към фактури, в които не се посочва данък (чл. 86, ал. 1 от ППЗДДС). Когато получател на обща туристическа услуга е данъчно незадължено физическо лице може да не се издава фактура, тъй като е приложим чл. 113, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
В случаите, когато доставките на стоките и услугите, от които правоимащото лице от структурите на Министерство на отбраната като пътуващо лице се възползва пряко, са с място на изпълнение на територията на трети страни и територии съгласно разпоредбата на чл. 140, ал. 1 от ЗДДС се прилага нулева ставка на данъка за извършената от Агенцията доставка на обща туристическа услуга.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/