Изх. № 29-00-6
Дата: 15.08.2014 год.
ЗДДС, чл. 39, т. 1;
ЗДДС, чл. 39, т. 6.
Относно: приложение на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 29-00-6/30.07.2014 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Болница е изпълнител по договор с възложител Министерство на здравеопазването, с предмет извършване на комплексна медицинска услуга, която се състои от извършване на медицинска дейност и транспортиране с хеликоптер на пациент. В запитването е посочено, че за изпълнението на комплексната медицинска услуга болницата ползва подизпълнител, собственик на хеликоптери. Подизпълнителят е авиационен оператор, съгласно свидетелство, издадено от Гражданска въздухоплавателна администрация на Министерство на транспорта, информационните технологии и съобщенията. Хеликоптерите са сертифицирани от Европейската агенция за авиационна безопасност с типов сертификат TCDS.R.005, сертифицирани са и за експлоатация клас 1 при полети за спешна медицинска помощ. Хеликоптерите могат да превозват един лежащ пътник (пациент) и две-три лица медицински персонал с пълен достъп до пострадалия. Хеликоптерите притежават следното медицинско оборудване: система за пациентски мониторинг и кардиостимулация, транспортен вентилатор, транспортен аспиратор, кислородно оборудване и медицинска носилка.
Въпросите Ви са:
1.Следва ли предлаганата комплексна медицинска услуга от болницата да се счита за освободена доставка по смисъла на чл. 39, т. 1 от ЗДДС?
2.Ако горепосочената доставка е освободена, то следва ли на основание чл. 39, т. 6 от ЗДДС да се счита за освободена и доставката от подизпълнителя – собственик на горепосочените хеликоптери?
Предвид така изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– лицата, които осъществяват доставките да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
– доставяните услуги да са здравни (медицински), като и пряко свързаните с тях услуги.
Тъй като е изпълнено условието, доставчикът да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ следва да се определи дали извършените доставки на горепосочените услуги (медицински услуги и услуги по транспортиране с хеликоптер на пациенти), попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с тази разпоредба. В тази връзка следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията “здравни (медицински) услуги” и “извършването на здравни (медицински) услуги” обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C-45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37). Доколкото е видно, че се касае за медицинска услуга и услуга по транспортиране с хеликоптер на пациент следва в случая да се съобрази разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба, когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, приема се, че е налице една основна доставка. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по ЗДДС. Поради това, от изключителна важност в случая е основната доставка да бъде правилно определена. Критериите за това следва да бъдат комплексни. Най-общо, съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката. В случай, че тази доставка представлява самостоен интерес за клиента и плащането за нея не е определено общо с основната доставка, то ще се разглеждат отделни доставки. Когато една доставка представлява едно цяло от икономическа гледна точка, макар и състояща се от отделни елементи, то тя не следва изкуствено да се раздробява и следва да се разглежда като единна самостоятелна доставка. Приемането на противното би довело до нарушаване функционирането на системата на данъка върху добавената стойност. За правилното определяне на характера на доставката от особена важност е определяне на обстоятелството кой от двата елемента на доставката има доминиращ характер – медицинската услуга или транспортирането с хеликоптер на пациент. Само по себе си транспортирането с хеликоптер на пациент не е медицинска услуга – не представлява диагностициране, терапия или лечение, а чрез нея здравната (медицинска) услуга се осъществява при най-благоприятните за пациента условия. Тя има допълващ характер спрямо основната (здравната/медицинската) услуга, тъй като не представлява за получателя/пациента цел сама по себе си. Ако за услугата по транспортиране с хеликоптер на пациент не се дължи отделно възнаграждение, считам, че същата е осъществена при условията на съпътстваща доставка (чл. 128 от ЗДДС) и следва да се приеме, че болницата извършва една основна доставка на медицинска услуга, попадаща под режима на освобождаване от данък върху добавената стойност по чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 39, т. 6 от ЗДДС, освободена доставка е извършването на транспортни услуги за болни или ранени лица със специално предназначени превозни средства и от надлежно оправомощени органи. В този смисъл, за да се приложи тази разпоредба е необходимо да са налице условията, посочени в същата, относно предназначението на транспортната услуга – за болни или ранени лица, специализираното превозно средство и извършването от надлежно оправомощено лице.
В случая, изложен в запитването, по отношение на извършваната доставка от подизпълнителя Ви – собственик на хеликоптерите са изпълнени изискванията на посочената разпоредба, тъй като:
-транспортната услуга с хеликоптер е предназначена за болни или ранени лица;
-транспортната услуга ще се извършва с хеликоптер, който разполага с медицинско оборудване, необходимо за извършване на полети за спешна медицинска помощ;
-чрез извършеното възлагане от страна на болницата собственика нахеликоптерите се явява лице, което следва да се счита за оправомощено за извършване на съответните услуги.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
‘