Изх. № 50-00-15
Дата:15.08.2014 год.
ЗДДС, чл. 45;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 5.
Относно: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност вна Националната агенция за приходите (НАП) с вх. № 50-00-15/30.07.2014 г., е изложено следното:
Съветът на адвокатската колегия ………има намерение да придобие възмездно недвижим имот за целите на колегията, представляващ етаж от административна сграда в гр. …………, построен съгласно отстъпено право на строеж върху общинска земя в средата на 60-те години на миналия век.
В резултат от открита процедура за продажба на имота чрез търг с явно наддаване по реда на НРПУРОИ в определената цена е включена и цената на отстъпеното право на строеж. При покупката на тръжната документация е казано, че при обявяването на лицето, спечелило търга, върху цената на правото на строеж, увеличена реципрочно със стъпката на наддаването, ще бъде начислен данък върху добавената стойност.
Въпросът, поставен в запитването, е следният: Следва ли да се начислява данък върху добавената стойност върху цената на правото на строеж, която е включена като елементв продажната цена на недвижим имот – сграда, която не е нова?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Видно от посоченото в запитването в конкретния случай, става въпрос за открита процедура за продажба на недвижим имот, представляващ етаж от сграда, която не е нова (по аргумент за противното на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС), като в определената цена е включена и цената на отстъпеното право на строеж.
Съгласно практиката на Европейския съд, когато една сделка се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната сделка, за да се определи по-специално дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка (вж. по-конкретно в този смисъл Решение от 27 октомври 2005 г. по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, C-41/04, Recueil, стр. I-9433, точка 19, както и Решение от 10 март 2011 г. по дело Bog и др., C-497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, все още непубликувано в Сборника, точка 52). В това отношение Съдът е постановил, че налице е една-единствена доставка, когато един от елементите трябва да се разглежда като основна доставка, а друг елемент – като съпътстваща доставка, която подлежи на същото данъчно третиране като основната доставка (вж. Решение от 15 май 2001 г. по дело Primback, C-34/99, Recueil, стр. I-3833, точка 45 и цитираната съдебна практика). Трябва обаче да се напомни, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчнозадълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, посочено по-горе, точка 22).
Право на строеж е правото да се държи постройка в чужда земя. По силата на учредено право на строеж, този, който го притежава, може да застроява чуждо място (съобразнопараметрите на учреденото право) и става собственик на построеното. За изясняване на данъчното третиране по ЗДДС във връзка с правото на строеж следва да се има предвид и чл. 181 от Закона за устройство на територията (ЗУТ). Съгласно чл. 181, ал. 1 от ЗУТ правото на строеж на сграда или на част от нея може да бъде предмет на прехвърлителна сделка от момента на учредяването му до завършване на сградата в груб строеж. След завършване на сградата в груб строеж, констатирано с протокол на общинската (районната) администрация, предмет на прехвърлителна сделка може да бъде построената сграда или самостоятелни части от нея (чл. 181, ал. 2 от ЗУТ). Видно от разпоредбите на чл. 181 и чл. 182 от ЗУТ, след построяване на сградата и докато тя съществува правото на строеж не може да бъде предмет на самостоятелна прехвърлителна сделка. Както е възприето и от правната теория, след построяване на сградата и докато тя съществува правото на строеж има акцесорен характер спрямо правото на собственост на сградата и се счита за част от предмета на сделката по прехвърляне на собствеността на сградата, дори и когато не е изрично упоменато в съответния прехвърлителен акт. Поради тазинеразривна връзка и акцесорен характер на правото на строеж на сграда или част от нея със/спрямо правото на собственост върху построената в реализиране на това право сграда в тази хипотеза, следва да се приеме, че в данъчноправен аспект (в аспект на приложение на ЗДДС) след завършване на сградата в груб строежпри прехвърлителна сделка обективно е налице една-единствена доставка – доставка на прехвърляне правото на собственост на сграда/обект от сграда. Считам, че би било изкуствено същата да се раздробява на отделни елементи, с отделно данъчно третиране. Посочването на цената на правото на строеж като отделен елемент при определянето както на началната тръжна цена, така и на продажната цена по сделката, считам в случая за правно ирелевантно, доколкото поради тяхната правна същност е недопустимо доставката на право на строеж в разглежданата хипотеза да бъде извършена отделно от доставката на съответния обект от сградата. В тези случаи при доставка на нова сграда, облагаема доставка би била доставката в цялост, включително акцесорното u право на строеж. Определената като цена за отстъпено право на строеж сума представлява част от възнаграждението и следва да се включи в данъчната основа на доставката на сградата.
Съответно за сгради, които нямат характер на “нови сгради“ по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС, в случай че лицето, което извършва доставката не реализира правото на избор по чл. 45, ал.7 от ЗДДС (доставката да бъде облагаема) считам, че доставката следва да е освободена в нейната цялост, включително акцесорното й право на строеж.
Предвид изложеното считам, че след построяване на сградата и докато тя съществува не е налице основание за данъчно третиране на правото на строеж, различно от това на доставката на сграда или част от нея, чийто неделим елемент представлява.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ:
/Г. ДИМИТРОВА/’