Изх. № 24-34-45
Дата:29.11.2013 год.
ЗДДС, чл. 46, ал. 1, т. 3;
ЗКПО, чл. 26, т. 7 или чл. 31;
ЗКПО, чл. 204, т. 2;
ЗКПО, чл. 205;
ЗДДФЛ, чл. 24, ал. 1.
Относно: приложение на разпоредби на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС), Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) по отношение на дейности, свързани с електронни пари
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № 24-34-45/23.04.2013 г., и във връзка с проведена среща допълнително представена информация с вх. № 24-34-45/09.08.2013 г. е изложена следната фактическа обстановка:
Съгласно Закона за платежните услуги и платежните системи (ЗПУПС) дейностите по издаване, разпространение и обратно изкупуване на електронни пари са обект на лицензионен режим. Лицата, установени в държава членка и имащи лиценз да извършват тези дейности съгласно законодателството на държавата, където са установени, могат да извършват дейностите по разпространение на електронни пари чрез представители в други държави членки.
Дружество Б притежава лиценз за издаване, разпространение и обратно изкупуване на електронни пари, издаден от компетентните органи във Великобритания и едновременно с това е член на мрежата за електронни разплащания на Мастъркард.
Дружество А е дружество, вписано като представител на Дружество Б в регистъра на БНБ по чл. 17 от ЗПУПС за дейностите по разпространение и обратно изкупуване на електронни пари.
Дружество А сключва договори с корпоративни клиенти за ползването на предплатени карти (Комплимент карти) и носи икономическия риск от исковете на клиентите. Дружество Б няма право да одобрява клиентите на Дружество А.
При постъпването на поръчка в Дружество А от Клиент за издаване на Комплимент карти, Дружество А въвежда поръчката в своята система и издава поръчка на Дружество Б да зареди картата със заявената сума Е-пари. Е-парите, които се зареждат в Комплимент картите, се превеждат от клиентите при поръчка на картата по сметката на Дружество А, което превежда целия размер на Е-парите, получени от Клиента, на Дружество Б. Дружество Б зарежда картата с посочената сума Е-пари, предоставя Комплимент картата на Дружество А, което от своя страна я предава на клиента заедно с правата да ползва картата. В последствие, като член на мрежата на Мастъркард, Дружество Б обработва електронните плащания, извършвани от приносителите на картите.
Комплимент картите се разпределят към юридически лица (клиенти) и се предоставят от тях като бонус за настоящите и евентуалните бизнес-партньори на клиента или на неговите служители. Клиентите са целева група и се привличат от Дружество А.Комплимент картите се предоставят на клиентите след подписване на договор с Дружеството А, съгласно който последното има право да получи комисионна, изчислена към Е-парите, както и фиксирана такса за пластмасовите носители (такси на Дружеството А). Таксите включват и останалите, свързани с предоставянето на Е-парите услуги, предоставяни от Дружество А на клиентите си, а именно: информация относно целта и ползата от Комплимент картите, тяхната употреба, относно възможностите за рекламиране на продукти и услуги чрез Комплимент картите, предоставяне на достъп до уеб-платформа, която предоставя информация относно важни данни, като (но не само) баланса по картата и последните транзакции, предоставяне на достъп до кол-център.
Сумата на таксите се заплаща от клиентите на Дружество А и се счита за предоставена от момента на плащането на средствата, които ще бъдат предоставени като Е-пари. Между Дружество А и неговите клиенти не съществува споразумение относно честотата на предоставянето на картите на бизнес-партньори или техните служители или информация, предоставяна предварително на Дружество А относно вида картодържател (служител или партньор, или бъдещ клиент). Комплимент картите носят логото на Мастъркард, Дружество А и клиентите, ако последният реши да брандира картата.
Картодържателите не могат да теглят в брой парите, предоставени по Комплимент картите и могат да ги използват във всеки търговски обект, в който се приема Мастъркард, единствено за закупуване на стоки и услуги, независимо дали са предоставени от клиента или трети лица. Картодържателите могат да предадат Комплимент картата за ползване от друго лице, включително член на тяхното семейство или несвързано лице.
Дружество А преценява като правни и технически услугите, които Дружество Б му предоставя. За извършваните услуги, Дружество Б получава от Дружество А комисионна. Тази комисионна не зависи от комисионната, която Дружество А получава от клиентите. Дружество Б генерира и приходи от разплащания по Комплимент картите в мрежата на Мастъркард (търговските обекти, които приемат плащания с Комплимент карти заплащат такси за достъп до Мастъркард мрежата, част от които се отчисляват за Дружество Б).
Въпросите Ви са:
1. Как следва да се третира номиналната стойност на Е-парите, заредени по Комплимент картите – като пари извън обхвата на данъка върху добавената стойност или като вземане спрямо Дружество Б, чието прехвърляне е освободена доставка за целите на ЗДДС?
2. Комисионната на Дружество А като процент от заредената сума, таксувана на клиента, подлежи ли на облагане с данък върху добавената стойност или следва да се третира като финансова услуга, освободена от облагане с данък върху добавената стойност?
3. Спадат ли Комплимент картите към “социални разходи в натура” съгласно ЗКПО и ЗДДФЛ, по-конкретно, могат ли те да се разглеждат като “разходи в натура” и даващи право на социални и културни придобивки с оглед на тяхното естество като универсален платежен инструмент?
4. Какво е данъчното третиране на Комплимент картите, което клиентът трябва да следва, в случай на предоставянето им на бизнес-партньори, а не на служители?
Предвид неясно изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
По смисъла на чл. 76, ал. 2 от ЗПУПС електронните пари са парична стойност, съхранявана в електронна, включително магнитна форма, която представлява вземане към издателя, издава се при получаване на средства, с цел извършване на платежни операции и се приема от физическо или юридическо лице, различно от издателя на електронни пари. Електронните пари, както и банкнотите, монетите и парите по сметка се определят като “средства”, съгласно § 1, т. 30 от Допълнителните разпоредби ЗПУПС. Аналогично е и дефинирането на електронните пари в Директива 2009/110/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 16 септември 2009 г. относно предприемането, упражняването и пруденциалния надзор на институциите за електронни пари.
Предвид изложеното, номиналната стойност на Е-парите, заредени по Комплимент картите, представлява пари извън обхвата на данъка върху добавената стойност.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС, освободена доставка е сделката, включително договарянето, свързана с платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти, без сделката по събиране на дългове и факторинг и отдаване под наем на сейфове.
Предвид обстоятелството, че Дружество А от една страна действа на територията на страната във връзка със сделките с Е-пари като представител на дружество, което е лицензирано като издател на електронни пари, от друга страна извършва част от услугите към своите клиенти от свое име и за своя сметка, както и предвид осъществяването на една сделка с електронни пари, раздробена на редица отделни услуги, осъществявани от различни лица, както и че част от услугите, свързани с предоставянето на Е-парите, сами по себе си нямат характер на финансови услуги, следва да се прецени попадат ли услугите, извършвани от Дружество А, в обхвата на освобождаването, предвидено в чл. 46, ал. 1, т. 3 от ЗДДС и ако попадат – изцяло или частично.
Освен това, Дружество А, макар и да има статут на представител на Дружество Б, сключва договорите от свое име и за своя сметка. Дружество А превежда на Дружество Б парите, които са предназначени за Е-пари. Дружество А не само не превежда на Дружество Б сумата, платена му от клиентите за услугата, но и заплаща на Дружество Б комисионна за извършваните от Дружество Б услуги, като тази комисионна не зависи от комисионната, която Дружество А получава от клиентите.
По дело C-235/00 Съдът на Европейския съюз (СЕС) се е произнесъл по казус, аналогичен на настоящия, касаещ тълкуване на нормите, предвиждащи освобождаване от облагане на доставките на сделки с ценни книжа, като се е позовал и на предшестващо свое решение по делоС-2/95, SDC, касаещо банкови преводи:
“20. …освобождаването, определено в член 13Б, буква (г), точка (5) от Шеста директива не зависи от идентичността или правния характер на лицето или организацията, предоставяща услугата, нито от начина, по който услугата е предоставена (параграфи от 32 до 38 от решението по Дело SDC). Нито е от съществено значение, че клиентът не знае, че услугата се предоставя, отчасти, от страна, различна от тази, с която той е влязъл в правни отношения (SDC, параграф 59).
23. …текстът на член 13Б, буква (г), точка (5) от Шеста директива по принцип не изключва една сделка с ценни книжа да бъде раздробена на редица отделни услуги, които заедно да представляват сделка с ценни книжа, по смисъла на тази разпоредба, и които може да се ползват от освобождаването, определено там (вж., за тази цел, по отношение на сделките, свързани с прехвърляне, по смисъла на член 13Б, буква (г), точка (3) от Шеста директива, параграф 64 от решението по Дело SDC).
26. ….Съдът заявява в параграф 66 от своето решение по Дело SDC, че услуга, освободена съгласно Шеста директива трябва да се разграничава от просто физическа или техническа доставка, като предоставяне на информационна система за банка, и че в това отношение, националният съд трябва да разгледа по-специално, степента на отговорността на информационния център vis-a-vis банките, по-специално въпроса дели неговите отговорности са ограничени до технически аспекти, или се прострат до специфични, съществени аспекти на сделките.
27. По принцип, същият анализ се прилага, mutatis mutandis, по отношение на сделки с ценни книжа, по смисъла на член 13Б, буква (г), точка (5) от Шеста директива.
28. Както подчертава Съдът в параграф 73 от своето решение по Дело SDC, търговия с ценни книжа включва действия, които променят правната и финансова ситуация между страните и които са сравними с включените в случай на прехвърляне или плащане. Доставяне на просто физическа, техническа или административна услуга, която не променя правната или финансовата ситуация, следователно не се обхваща от освобождаването, определено в член 13Б, буква (г), точа (5) от Шеста директива.”
33. …От горното следва, че думите “сделка с ценни книжа” се отнася към сделки, които създават, променят или отменят права и задължения на страните по отношение на ценните книжа.
39. …думата “договаряне” … се отнася до дейността на посредник, който не заема позицията на никоя страна към договор, свързан с финансов продукт, и чиято дейност е равна на нещо различно от предоставяне на договорни услуги, типично предприети от страни на такива договори. Посредничеството е услуга, извършвана и заплатена от договорна страна като отделен акт на посредничество. Той може да съдържа, наред с другото, в посочване на подходящи възможности за сключване на такъв договор, да се правят контакти с друга страна или да се преговарят, от името и от страна на клиент, подробностите на плащането, което трябва да се извърши от всяка от страните. Целта на договарянето е следователно, да се направи всичко необходимо за двете страни, за да влязат в договор, без посредникът да има интерес от условията на договора.
40. От друга страна, не е договаряне, когато една от страните поверява на подизпълнител някои административни формалности, свързани с договора, като предоставяне на информация за другата страна и получаване и обработка на формуляри за абонамент за ценните книжа, които формират предмета на договора. В такъв случай, подизпълнителят заема същата позиция както страната, продаваща финансови продукт и следователно, не е посредник, който не заема позиция на една от страните по договора, по смисъла на въпросната разпоредба.”
Като съотнесем тълкуването, направено от СЕС към изложената от Дружество А фактология, могат да бъдат направени следните изводи:
Предвид тълкуването, направено от СЕС относно сделките с ценни книжа, прилагайки го съответно (с необходимите изменения) следва, че под “сделка, свързанас платежни сметки, платежни услуги, електронни пари, плащания, дългове, вземания, чекове и други подобни договорни инструменти” следва да се разбира сделки, които създават, променят или отменят права и задължения на страните по отношение на платежните, дълговите и др. подобни договорни инструменти, включително електронните пари.
Видно от запитването, Дружество А, макар и да има статут на представител на Дружество Б, сключва договорите от свое име и за своя сметка, като поема и рисковете при неизпълнение. Дружество А превежда на Дружество Б парите, предназначени „