Изх. № 24-38-82
Дата: 16.03.2017 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 2;
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 25, ал. 5;
ЗДДС, чл. 25, ал. 6;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2;
ЗДДС, чл. 79а;
ЗДДС, чл. 79б.
ОТНОСНО: приложение на разпоредби от Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при използване за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите за данъчни периоди преди 01.01.2016 г. на стоки, за които при производството, вноса или придобиването им е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № …………… г., с оглед предстоящи случаи на прилагане от органи по приходите в ревизионни производства на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС при използването на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите за данъчни периоди преди 01.01.2016 г., са поставени следните въпроси:
1. След като нормата на чл. 25, ал. 3, т. 7 от ЗДДС е в сила от 01.01.2016 г., как следва да се определи датата на възникването на данъчното събитие за доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС през ревизираните данъчни периоди? Коя е относимата правна норма от ЗДДС в редакциите му до 01.01.2016 г.?
2. За целите на чл. 27, ал. 2, изречение първо от ЗДДС, как следва да се определят разходите за изхабяване на стока, включена в стопанските активи, използвана за осъществяване на доставки по чл. 9, ал. 3, т. 1 от същия закон преди 01.01.2016 г., в случаите, при които ревизираното лице не е формирало данъчна основа на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и не е начислявало следващия се за това данък?
Ревизиращият екип може:
а) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на счетоводния разход за амортизации, отчетен през ревизирания период;
б) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на набраната счетоводна амортизация до края на последния ревизиран период;
в) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на данъчно признатия разход за амортизации (определен по амортизационните норми, визирани в чл. 55, ал. 2 на ЗКПО)за ревизирания период;
г) да приеме, че разходът за изхабяване е равен на набраната данъчна амортизация до края на последния ревизиран период.
Кой от четирите подхода е най-правилен или има друг законосъобразен метод за определяне на разходите за изхабяване, част от които участват в направените преки разходи за доставките по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, извършени през периодите преди 01.01.2016 г.?
3. Ако стока, включена в стопанските активи и използвана за доставки на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е напълно амортизирана, но не е отписана от патримониума на данъчно задълженото лице, а продължава да се използва, включително за лични нужди, разходите по поддръжката и експлоатацията ?, съответстващи на личното ползване, следва ли да се облагат с данък върху добавената стойност като преки разходи, свързани с извършването на услугата?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по зададените от Вас въпроси:
По първи въпрос:
Доколкото до 01.01.2016 г. няма специална норма за определяне на датата на възникване на данъчното събитие за безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, са приложими общите разпоредби на ЗДДС.
По силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Съгласно ал. 5 на същата разпоредба, ал. 4 не се прилага при доставки с непрекъснато изпълнение с продължителност за период, по-дълъг от една година, за които не е налице дължимост за плащане за период, по-дълъг от една година. За такива доставки се счита, че данъчното събитие настъпва в края на всяка календарна година, като за календарната година на прекратяване на доставките данъчното събитие настъпва на датата на прекратяване на доставките (чл. 25, ал. 5 от ЗДДС – ДВ, бр. 95 от 2009 г., в сила от 01.01.2010 г.).
Доставки с непрекъснато изпълнение са доставки по договори, по които доставчикът се е задължил към получателя непрекъснато в течение на определено време да извършва или да не извършва редица еднакви по същество престации – продължително да прави или не прави нещо. В случаите на доставки на услуги по предоставяне на ползване на стоки, включени в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите, предвид характера на същите следва да се приеме, че тези доставки са с непрекъснато изпълнение. Доколкото при ползването на стоки, включени в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите е налице безвъзмездност (не е налице дължимост за плащане), то при определяне на датата на възникване на данъчното събитие на безвъзмездната, приравнена на възмездна доставка по чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, е приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС. На датата на възникване на данъчното събитие данъкът за доставката става изискуем (чл. 25, ал. 6 от ЗДДС).
Ако в практиката възникне случай на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, която да е с периодично изпълнение, то за определянето на датата на данъчното събитие, считам, че по аналогия би била приложима разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, тъй като същата е сходна с доставката с непрекъснато изпълнение.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС (ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 01.01.2014 г.) данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването ?. В тази връзка при определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, извършена преди 01.01.2016 г., в сумата на преките разходи се включва счетоводно начисленият разход за изхабяване (амортизация) на стоката, включена в стопанските активи, която се ползва, ако за същата при придобиването ? е упражнено право на данъчен кредит. По отношение на лица, упражняващи свободна професия, които не са длъжни да осъществяват счетоводно отчитане по Закона за счетоводството, например нотариуси, адвокати и други, при определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, преди 01.01.2016 г. в сумата на преките разходи се включва 1/5 или 1/20 от данъчната основа на стоката, за която е упражнено право на данъчен кредит (по аргумент от чл. 79а и 79б от ЗДДС, съответно чл. 79 от ЗДДС, действащ до 01.01.2016 г.).
По трети въпрос:
В случай че към момента на установяването на използване на стока, която е включена в стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите същата е напълно амортизирана за счетоводни цели, но не е отписана от патримониума на данъчно задълженото лице, и при условие, че е ползван данъчен кредит за разходите по поддръжката и експлоатацията на стоката, изразходвани при използването за лични нужди/съответстващи на личното ползване на тази стока, същите следва да се облагат с данък върху добавената стойност като преки разходи, свързани с извършването на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.
ЗАМ.
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/
‘