Изх .№ М-19-00-66#5
Дата: 18.01.2021 год.
ЗДДС, чл.117
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
В отговор на постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП) Ваше писмено запитване относно данъчно третиране на дейността на Н съгласно разпоредбите на ЗДДС, беше изготвен отговор изх. № М-19-00-66#1/18.09.2020 г. По повод изразеното становище, във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП и прието с вх. № М-19-00-66#4/27.11.2020 г., е представена следната фактическа обстановка:
Н е сдружение с нестопанска цел, със седалище гр. София, регистрирано по Закона за юридическите лица с нестопанска цел, чийто статут е уреден в глава 48 от Кодекса за застраховането (К3).
Н е представително национално бюро на застрахователите за Република България в Съвета на бюрата, като участва и съдейства за функционирането на системата „Зелена карта” и задължителната застраховка „Гражданска отговорност” на автомобилистите в държавите членки и в държавите, подписали Многостранното споразумение.
Сдружение Н е единственото представително Национално бюро на застрахователите в Република България в Съвета на Бюрата, Брюксел, съгласно чл. 506 от КЗ. Съгласно Директива 2009/103/ЕО съществуването на национално бюро е едно от условията за членство на държавата в системата „Зелена карта“, като институция която подписва международния договор на системата „Зелена карта“, наречен Вътрешни правила на Съвета на бюрата. Те определят основните функции на Н, като гарантират пред чуждите национални бюра, че щетите, причинени в чужди държави при ПТП по вина на автомобили, застраховани в компаниите, които са негови членове, ще бъдат покрити от застрахователните компании. Тази функция се нарича Гарантираща функция.
Естеството на тези функции придава на Н качеството на институция, занимаваща се с международните разплащания по повод настъпили ПТП с участието на МПС с чуждестранна регистрация. При функцията му на гарантиращо бюро краен платец и длъжник на вече изплатените обезщетения остава винаги и само българският застраховател, сключил задължителната застраховка „Гражданска отговорност“ на автомобилистите за съответното МПС, респективно българският гаранционен фонд, ако се окаже, че МПС-то е незастраховано. Н възстановява платените обезщетения на чуждестранните контрагенти винаги за сметка на някое от тези лица и никога на свое самостоятелно правно основание. Затова то има суброгационно право срещу съответния български застраховател или срещу българския Гаранционен фонд.
Н в качеството си на Гарантиращо бюро и съгласно чл. 8, чл. 10 и чл. 13 от Вътрешните правила на Съвета на Бюрата гарантира пред останалите държави от системата „Зелена карта“ възстановяването на всички платими суми, съгласно Вътрешните правила, дължими в резултат на произшествие, в което участва превозно средство, което обичайно се намира на територията на България, независимо дали превозното средство е застраховано или не.
Н, изпълнявайки функцията си на Гарантиращо бюро, съгласно чл. 8, чл. 10 и чл. 13 от Вътрешните правила на Съвета на бюрата е длъжно да гарантира пред останалите държави от системата „Зелена карта” възстановяването на всички платими суми, по щети, причинени в чужди държави (както от Европейския съюз, така и от трети страни) по повод настъпило ПТП по вина на български водачи на автомобили, застраховани в компании, негови членове и ще бъдат покрити от застрахователя. Попадайки в тази хипотеза, чуждестранният контрагент (чуждо национално бюро, кореспондент) издава документ (претенция, инвойс) към Н за възстановяване на суми, платени към пострадали лица за сметка на застрахователната компания, издател на полицата „Гражданска отговорност” на автомобилистите. В предявения документ са включени следните суми:
1. Сума на изплатеното обезщетение към пострадалото чуждестранно юридическо или физическо лице;
2. Сума на направените външни разходи от обработващото бюро – експертизи, оценки, адвокатски хонорари и т.н.;
3. Сума на посредническата такса – представлява комисионна за извършената обработка на щетата от чуждото национално бюро.
В процеса на осъществяване на своята дейност, Н попада в няколко основни хипотези на взаимодействие с чуждестранни и местни контрагенти, които са разгърнати в по-широка конкретика в настоящото запитване.
Хипотеза А
При настъпило ПТП на територията на страна членка на ЕС с виновен водач на МПС, имащо застраховка „Гражданска отговорност на автомобилистите“ в българска застрахователна компания, с получател на фактурата българска застрахователна компания и лице, извършващо плащането Н.
Пострадалото чуждестранно лице се обръща за съдействие към съответното Национално бюро в страната на инцидента или кореспондента, представляващ българската застрахователна компания в държавата на ПТП. Кореспондентът или чуждото национално бюро уведомява българската застрахователна компания, издател на застрахователната полица, която дава информация за валидността на полицата и обстоятелството, че тя е страна по застрахователния договор. След получаване на потвърждението кореспондентът или чуждото национално бюро предприема процедура по ликвидация на щетата и изплащане на обезщетение на пострадалата страна при транспортното произшествие. След приключване на ликвидационния процес, кореспондентът/чуждото национално бюро претендира всички направени разходи по щетата към българската застрахователна компания за реимбурсиране на сумата. Получател в претенцията от кореспондента/чуждото национално бюро е застрахователната компания. В случаите, в които българската застрахователна компания не изпълни задължението си да възстанови на кореспондента/чуждото национално бюро сумата, фигурираща в отправената претенция, то съгласно чл. 6 от Вътрешните правила на Съвета на Бюрата към Н бива отправено искане за гаранция с цел изплащане на сумата по чуждата претенция. Н встъпва във функцията си на гарант на българската застрахователна компания в системата на Зелената карта и има задължение да изплати сумата за сметка на своя член в сроковете, регламентирани във Вътрешните правила на Съвета на Бюрата. Н не притежава международна фактура с отделните компоненти на претенцията. Инвойсът е издаден с титуляр българската застрахователна компания, като Н получава единствено искане за изплащане на дължимата сума. Н изплаща сумата по искането за гаранция към чуждото национално бюро, с което гарантира стабилността на международната система Зелена карта. В последствие претендира платената от него сума от българската застрахователна компания – член на Н.
Хипотеза Б
При настъпило ПТП на територията на държава членка на ЕС с виновен водач на МПС, имащо застраховка „Гражданска отговорност на автомобилистите“ в българска застрахователна компания с получател и платец на фактурата Н.
Пострадалото чуждестранно лице се обръща за съдействие към съответното национално бюро в страната на инцидента или към кореспондента, представляващ българската застрахователна компания в държавата на ПТП. Кореспондентът или чуждото национално бюро уведомява българската застрахователна компания, издател на застрахователната полица за настъпилия инцидент с виновен водач, застрахован в българската застрахователна компания. Българската застрахователна компания не дава информация за валидността на покритието на полицата. В следствие на този факт кореспондентът на застрахователя в държавата на ПТП се обръща за съдействие към своето национално бюро, което от своя страна се обръща към НББАЗ с искане за информация относно издателя и покритието на застрахователната полица. Н извършва проверка и информира чуждото национално бюро за наличието на застраховател, издал полицата. След получаване на потвърждението от Н, кореспондентът или чуждото национално бюро предприема процедура по ликвидация и изплащане на обезщетение на пострадалата страна при произшествието. След приключване на ликвидационния процес, кореспондентът/чуждото национално бюро претендира всички направени разходи към Н за реимбурсиране на сумата. Получател в претенцията от чуждото национално бюро е Н. Н встъпва във функцията си на гарант на българската застрахователна компания в системата Зелена карта и има задължението да изплати сумата за сметка на своя член. Това се налага от факта, че българската застрахователна компания не е дала покритие по полицата. Н притежава международна фактура с отделните компоненти на претенцията. Титуляр по инвойса е Н.
Н третира разходите по т. 2 и т. 3 от международната фактура като облагаема сделка по ЗДДС. Разбирането на Н в конкретната ситуация е, че доколкото чуждестранната фактура е издадена с получател Бюрото, последното има задължение да начисли данък, като издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и го включи в Дневниците по ЗДДС.
В последствие Н претендира платената от него сума по международната претенция към българската застрахователна компания – член на Бюрото, като издава данъчна фактура с получател българския застраховател и начислява ДДС по т. 2 и т. 3 от инвойса в размер на 20 на сто.
Хипотеза В
При настъпило ПТП на територията на държава членка на ЕС с виновен водач на МПС, имащо застраховка „Гражданска отговорност на автомобилистите“ в българска застрахователна компания с получател по фактурата Н и лице, извършващо плащането българската застрахователна компания.
Пострадалото чуждестранно лице се обръща за съдействие към съответното национално бюро в страната на инцидента или към кореспондента, представляващ българската застрахователна компания в държавата на ПТП. Кореспондентът или чуждото национално бюро уведомява българската застрахователна компания, издател на застрахователната полица. Българската застрахователна компания не дава информация за валидността на полицата. В следствие на този факт кореспондентът на застрахователя в държавата на ПТП се обръща за съдействие към своето национално бюро, което от своя страна се обръща към НББАЗ с искане за информация относно издателя на застрахователната полица. НББАЗ извършва проверка и информира чуждото национално бюро за издателя полицата. След получаване на потвърждението от Н, кореспондентът или чуждото национално бюро предприема процедура по ликвидация на щетата и изплащане на обезщетение на пострадалата страна при произшествието.
След приключване на ликвидационния процес, кореспондентът/чуждото национално бюро претендира всички направени разходи към Н за реимбурсиране на сумата. Получател в претенцията от чуждото национално бюро е Н. Н встъпва във функцията си на гарант на българската застрахователна компания в системата Зелена карта и има задължението да изплати сумата за сметка на своя член. Това се налага от факта че българската застрахователна компания не е дала покритие по полицата. Н притежава международна фактура с отделните компоненти на претенцията. Титуляр по инвойса е Н. Независимо от факта, че получател по международната фактура е Н, застрахователната компания – член на Бюрото, предприема действия по директно плащане на претенцията към чуждестранния контрагент, вместо Н. Застрахователят съставя протокол по чл. 117 от ЗДДС и начислява ДДС с аргумента че е извършил плащането на сумата.
Н третира разходите по т.2 и т.3 от международната фактура като облагаема сделка по ЗДДС. Разбирането на Н в конкретната ситуация е, че доколкото чуждестранната фактура е издадена с получател Бюрото, последното има задължение да начисли данък, като издаде протокол по чл.117 от ЗДДС и го включи в Дневниците по ЗДДС.
Хипотеза Г
При настъпило ПТП на територията на държава членка на ЕС с виновен водач на МПС, имащо застраховка „Гражданска отговорност на автомобилистите“ в българска застрахователна компания в ликвидация.
Пострадалото чуждестранно лице се обръща за съдействие към съответното национално бюро в страната на инцидента или към кореспондента, представляващ българската застрахователна компания в държавата на ПТП. Кореспондентът или чуждото национално бюро уведомява българската застрахователна компания в ликвидация, издател на застрахователната полица, която дава информация за валидността на полицата, както и обстоятелството, че тя е страна по застрахователния договор. След получаване на потвърждението, кореспондентът или чуждото национално бюро предприема процедура по ликвидация на щетата и изплащане на обезщетение на пострадалата страна при произшествието. След приключване на обработката на щетата, кореспондентът/чуждото национално бюро претендира всички направени разходи към Н за реимбурсиране на сумата. Получател в претенцията от кореспондента/чуждото национално бюро е застрахователната компания или Н.
Предвид обстоятелството, че българската застрахователна компания е във фактическа ликвидация, съгласно чл. 22, ал.1 от Устава, Бюрото извършва плащанията, които по силата на Вътрешните правила на Съвета на бюрата следва да бъдат извършени от името на Н и за сметка на всеки застраховател, който е бил член на Бюрото и който е с отнет лиценз за извършване на застраховка „Гражданска отговорност на автомобилистите“, обявен в несъстоятелност или в процедура по принудителна или доброволна ликвидация.
Н притежава международна фактура с отделните компоненти на претенцията. Инвойсът е издаден с титуляр българската застрахователна компания в ликвидация или НББАЗ. Застрахователната компания в ликвидация е с прекратена регистрация по ЗДДС. Бюрото изплаща сумата по международната претенция към чуждото национално бюро или кореспондента, с което гарантира стабилността на системата „Зелена карта“. В конкретната ситуация разбирането на Н е, че доколкото чуждестранната фактура е издадена с получател Бюрото, последното има задължение да начисли данък, като издаде протокол по чл. 117, ал. 1 от ЗДДС и го включи в дневниците по ЗДДС и в справката декларация. По настоящото действащо законодателство Н е краен платец на задължението на застрахователната компания в ликвидация.
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте въпроса в посочените хипотези кой има задължението съгласно българското законодателство да начисли данък върху добавената стойност с Протокол по чл. 117 от ЗДДС за облагаемите сделки по международната фактура?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставения въпрос:
По отношение на изложеното в настоящото запитване в хипотеза А и хипотеза В е относимо изразеното становище в писмо изх. № М-19-00-66#1/18.09.2020 г., което изцяло поддържам по аргументите, изложени в същото. Следва да се отбележи обаче, че според изложеното в настоящото запитване сумите по т. 3 от инвойса не са за сметка на Бюрото, а на застрахователната компания. Предвид това, за тези посочени суми за Бюрото не възниква задължение за издаване на протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС и начисляване на данък върху добавената стойност, така както е посочено в становището, изразено в писмо изх. № М-19-00-66#1/18.09.2020 г. За тези суми данък върху добавената стойност следва да се начисли от застрахователната компания чрез издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС съобразно аргументите, изложени в становище в писмо изх. № М-19-00-66#1/18.09.2020 г.
По отношение на изложеното в хипотеза Б и хипотеза Г, в случаите, когато получател по инвойса е Н, считам, че е необходимо да се има предвид следното:
В случаите, при които поради особена фактическа обстановка или правна уредба доставчик на стоки и/или услуги фактурира същите на лице, което не е действителният потребител на доставената стока или услуга, следва да се съобрази естеството и механизмът на функциониране на самия данък върху добавената стойност като косвен, многофазен данък върху потреблението. Поради неговото естество икономическата тежест от този данък следва да се поеме от крайните потребители на стоки и/или услуги, като данъкът следва да остане неутрален за икономическите оператори по веригата на производството и търговията до крайната фаза на потребление. Тази неутралност се гарантира именно чрез механизма на приспадане на данъчен кредит на начисления на икономическия оператор ДДС по повод на закупените от него стоки или услуги.
Предвид изложеното, при такива или подобни хипотези, между които считам, че попадат и случаите, посочени в хипотеза Б и хипотеза Г (при получател по инвойса НББАЗ) от запитването, следва да се приеме за допустимо префактурирането от Н към действителния потребител на услугите – съответната застрахователна компания.
Префактурирането е допустимо само и единствено доколкото отстранява липсата на фактура относно доставяните услуги, издадена от чуждото национално бюро или кореспондент, на името на действителния потребител – съответната застрахователна компания, като тази липса се дължи на особените стопански и правни отношения, с оглед прехвърлянето на данъчната тежест към крайния потребител. При такова префактуриране относно фактурите, с които се извършва префактуриране на разходи с начислен ДДС, са валидни общите правила за документиране, деклариране и отчитане на данъка.
Предвид обстоятелството, че с префактурирането се цели прехвърлянето на данъчната тежест към крайния потребител, следва да се приеме, че за начисления от НББАЗ данък върху добавената стойност при получаването на инвойса чрез издаването на протокол по реда на чл. 117 от ЗДДС възниква право на приспадане на пълен данъчен кредит.
В случаите на хипотеза Г, когато получател по инвойса е застрахователната компания, която е с прекратена регистрация по ЗДДС, считам, че задължение за издаване на протокол по чл. 117 от ЗДДС ще възникне за застрахователната компания предвид изложеното в писмо изх. № М-19-00-66#118.09.2020 г., като е необходимо да се има предвид и следното:
По силата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС като получател на услуга застрахователната компания се явява лице – платец на данъка. За услугите, получени след прекратяване на регистрацията по ЗДДС на застрахователната компания, на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС за същата ще възникне задължение за задължителна регистрация на посоченото основание. Застрахователната компания е задължена да подаде заявление за регистрация на посоченото основание не по-късно от 7 дни преди датата, на която данъкът за доставката става изискуем (авансово плащане или данъчно събитие), като данъчната основа на получената услуга подлежи на облагане с данък (чл. 97а, ал. 4 от ЗДДС). След регистрацията по ЗДДС, застрахователната компания следва да издаде протокол по чл. 117 от същия закон и да начисли данък върху добавената стойност.
В случай че за услугите, предмет на инвойса, застрахователната компания като получател на същите е била длъжна, но не е начислила данък върху добавената стойност преди прекратяване на регистрацията ? по ЗДДС, то на основание на чл. 126, ал. 5 от ЗДДС компанията следва писмено да уведоми компетентната териториална дирекция на Националната агенция за приходите, която след преценка издава разрешение за издаване на съответния данъчен документ или отказва издаването му. В този случай за застрахователната компания няма да възникне задължение за регистрация на основание чл. 97а, ал. 1 от ЗДДС.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/