. 3_317/10.03.2021 г.
ЗДДС, чл. 6, ал. 2, т. 3;
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4, б. „б“;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 25, ал. 3, т. 1 и т. 6;
ЗДДС, чл. 27, ал. 2, изречение четвърто;
ЗДДС, чл. 45, ал. 3;
ЗДДС, чл. 68, ал. 2;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70, ал. 1, т. 1 – 3;
ЗДДС, чл. 70, ал. 3, т. 3 и т. 4;
ЗДДС, чл. 79, ал. 3, т. 1 и ал. 9;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 5, б. „в“, подточка „аа“;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 32;
ППЗДДС, чл. 20, ал. 5;
ЗКПО, чл. 26, т. 7;
ЗКПО, чл. 51, ал. 1, т. 3;
ЗКПО, чл. 55, ал. 1, т. 6;
ЗКПО, чл. 58, ал. 1;
ЗКПО, чл. 67;
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) и Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) при договор за лизинг и при безвъзмездно извършени строително-монтажни работи, свързани с преустройство на наета сграда
Според изложеното в запитването, като собственик на „А“ ЕООД, ЕИК ……….. с предмет на дейност счетоводни услуги, на първо място е отправено запитване за клиент „Б“ СД, ЕИК ………. . Същият е сключил на ….12.2020 г. договор за лизинг на мобилни устройства с мобилния оператор „Т“ ЕАД. Лизингът е оперативен с опция за придобиване собствеността върху предоставеното за ползване устройство при условията на чл. 2 от Договора за лизинг, който е приложен към запитването. При подписване на договора, „Б“ СД не извършва плащане. Първата фактура № ……/…12.2020 г., която получава, е с нулева стойност. На ….01.2021 г. получава втора фактура №……./…01.2021г. за първо плащане по лизинга, в която са включени устройството на лизинг, разговорите през месец 12.2020 г. и месечната такса за месец 01.2021 г. Върху общата сума е начислена отстъпка, след което е начислен ДДС в размер на …… лв. На отделен ред е записана първата дължима лизингова вноска с включен ДДС в размер на …… лв. Посочва се, че ДДС по лизинга е разсрочен за целия двугодишен период и е включен в месечните лизингови вноски, които дружеството ще прави, но не е представен като запис на отделен ред, за да може да бъде приспадано всеки месец, ако не е направено това еднократно в началото.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Има ли дружеството право на еднократно приспадане на ДДС в размер на …….лв., записано като обобщен запис на отделен ред във фактурата при положение, че реално не е извършено плащане?
2. Тъй като лизингът е експлоатационен/оперативен, трябва ли устройството да бъде записано в инвентарната книга и амортизационните планове на дружеството и следва ли да му се начислява амортизация или месечните лизингови вноски с включен в тях ДДС са регулярни разходи за целия срок на договора, ако същото няма право на приспадане на ДДС по тях?
На второ място в писменото запитване е поставен въпрос за клиент „В“ ООД, ЕИК……….., гр. ……, което е препратено по компетентност до ДОДОП ……..
На трето място в запитването е посочено, че като физическо лице /собственикът на „А“ ЕООД/ притежава собствен недвижим имот – сграда в гр. Г. на адрес ……….., която се отдава под наем на „А“ ЕООД, за което се подава декларация по чл. 55 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица и се внася данък. Дружеството е регистрирано по ЗДДС лице. „А“ ЕООД като наемател е започнало преустройство на част от първи етаж в сладкарска работилница, която ще преотдава под наем на трети лица. В настоящия договор за наем е записано, че наемателят има право да извършва строително-монтажни и ремонтни дейности за своя сметка.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Признават ли се за разход разходите за ремонт на тези помещения, имайки предвид бъдещите икономически ползи, които ще донесат на дружеството?
2. Има ли право наемателят „А“ ЕООД на данъчен кредит за материалите и ремонтните дейности на наетите помещения?
При така изложената фактическа обстановка с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006г., посл. изм. бр. 17 от 26.02.2021 г.), Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 11 от 09.02.2021 г.) и ЗКПО (обн. ДВ, бр. 63/2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 110/2020 г.) е изразено следното принципно становище:
По отношение на поставения казус за „Б“ СД във връзка с прилагането на ЗДДС:
По своята същност лизинговият договор е споразумение, по силата на което една страна (наемодател или лизингодател) предоставя права за ползване на определен актив на друга страна (наемател, лизингополучател), за определен срок срещу определено възнаграждение.
В зависимост от вида на договора за лизинг и условията за прехвърляне на правото на собственост върху лизинговата вещ се определя начина на облагане на доставката за целите на ЗДДС.
За доставка по договор за лизинг, в който изрично е предвидено прехвърляне на правото на собственост върху стоката, както и в случаите, в които е уговорена само опция за прехвърляне на собствеността върху същата и сборът от дължимите вноски по договора за лизинг, с изключение на лихвата по чл. 46, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е идентичен с пазарната цена на стоката към дата на фактическото предоставяне, е налице доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
Тази норма следва да се тълкува при съобразяване с установената практика на СЕС, съгласно която „понятието за доставка на стока не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик” (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C 320/88, Recueil, точка 7 и Решение от 6 февруари 2003 г. по дело Auto Lease Holland, C 185/01, Recueil, точка 32). Конкретно относимо към настоящия казус е постановеното от СЕС дело С-118/11 “Еон Асет Мениджмънт” ООД, т. 40), съгласно което: “..в хипотезата, при която договорът за лизинг на лек автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив.“
Видно от приложения към писменото запитване договор за лизинг на мобилни устройства от ….12.2020 г. с мобилния оператор „Т“ ЕАД в чл. 1, ал. 2 от същия е посочено, че лизингополучателят има право да придобие собствеността при условие, че заяви това писмено пред лизингодателя и след като заплати допълнителна сума в размер на една лизингова вноска за всяко предоставено устройство.
В този случай на доставка на стока по смисъла на чл. 6, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие настъпва на датата на фактическото предоставяне на стоката, на основание чл.25, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По силата на ал. 6 от същата разпоредба, на датата на възникване на данъчното събитие, данъкът по този закон става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължение за регистрираното лице да го начисли. Предвид изложеното, независимо, че е налице разсрочено плащане по доставката, на датата на възникване на данъчното събитие, данъкът е изискуем за цялата данъчна основа на доставката, а не само до размера на плащането.
Следва да се отбележи, че горепосочените разпоредби са обективирани с издадената от лизингодателя „Т“ ЕАД фактура № …../….01.2021г. за доставката по лизинговия договор.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит са приложими разпоредбите на Глава седма „Данъчен кредит“ от ЗДДС. На основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Ограниченията на правото на приспадане на данъчен кредит са регламентирани с разпоредбата на чл. 70, ал. 1 от ЗДДС.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 1 – 3 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато:
– стоките или услугите са предназначени за извършване на освободени доставки по глава четвърта;
– стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето;
– стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели.
Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред.
По силата на чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода.
С оглед на гореизложеното, правото на приспадане на данъчен кредит е в пряка зависимост от извършваните от лицето доставки, за които са предназначени получените стоки и/или услуги. В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, при положение, че мобилното устройство, предмет на договора за лизинг се използва или ще се използва за целите на облагаемата независима икономическа дейност на дружеството, правото на приспадане на данъчен кредит за начисления ДДС за тази доставка ще е налице, при условията на чл. 71 и в срока по чл. 72 от закона.
По отношение на поставения казус за „Б“ СД във връзка с прилагането на ЗКПО:
Относно счетоводното третиране на договора за лизинг на мобилни устройства с мобилния оператор „Т“ ЕАД, следва да се има предвид, че съгласно правната теория лизинговите договори се делят на два вида: оперативен лизинг, при който вещта се ползва за определен срок срещу възнаграждение, след което се връща на лизингодателя /при който може да има опция за прехвърляне на собствеността, но в началото на лизинговия договор не е сигурно дали това право ще бъде упражнено, какъвто е настоящият случай/ и финансов лизинг, който съдържа изрична клауза за прехвърляне на собствеността върху лизинговата вещ в рамките на периода по лизинговия договор или след изтичането му.
Отчитането на разходите, свързани с договор за лизинг е поставено в пряка зависимост от вида на лизинга. В Счетоводен стандарт 17 /СС 17/ – Лизинг е определен начина за отчитане и оповестяване на лизинговите договори, формулирани са понятията “финансов” и “експлоатационен лизинг” и са характеризирани критериите за класифицирането им.
Съгласно т.3.2. от СС 17, разграничаването между финансов лизинг и експлоатационен лизинг, при тяхното текущо отразяване и периодично представяне във финансовите отчети, се извършва в съответствие с принципа „предимство на съдържанието пред формата“ (същност на сделката, а не форма на договора). Видно от изложеното в запитването, сключеният договор е определен като договор за експлоатационен /оперативен/ лизинг.
По силата на т.5.2., буква „а“ от СС №17 наемателят отчита плащанията по оперативен лизинг (с изключение на разходите за услуги, например за застраховка, поддръжка, охрана, почистване и др.) като разходи в отчета за приходите и разходите по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, освен ако друга системна база не е представителна за времето, през което потребителят използва изгодите от наетия актив, дори ако плащанията не се извършват на тази база. Следователно, при този договор се отчитат текущи разходи, активът не се отчита като дълготраен по смисъла на СС №17, съответно не се завежда в инвентарната книга и счетоводния и данъчен амортизационен план. В този случай не се начисляват счетоводни разходи за амортизации съгласно разпоредбите на СС № 4 „Отчитане на амортизациите” и данъчни амортизации на основание чл. 58, ал. 1 от ЗКПО, а се отчитат текущи разходи на база дължимите лизингови вноски.
За да бъдат признати за данъчни цели тези текущи разходи по експлоатационния лизингов договор, ЗКПО поставя допълнителни изисквания като: извършването на разхода да е пряко свързано и да обслужва стопанската дейност на данъчно задълженото лице; разходът да е документално обоснован; да е налице съпоставимост на приходи и разходи; разходът да е пряко относим към отчетния период, за който е намален финансовият резултат; разходът да не представлява „скрито разпределение на печалбата” по смисъла на § 1, т.5 от ДР на ЗКПО; разходът да не е отчетен при хипотезите за отклонение от данъчно облагане по реда на раздел ІV от Глава първа на закона.
По приложението на ЗДДС по третия поставен казус:
Доколкото в запитването е посочено, че наемателят има право да извършва строително-монтажни и ремонтни дейности за своя сметка, настоящото становище е изготвено в хипотезата, че същото не е предвидено като условие/задължение по договора.
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020г.) „подобрение“ е:
а) за сгради, които са или биха били дълготрайни активи – всяко надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство, в резултат на което е налице „нова сграда“ по т. 5, буква „в“, подточка „аа“.
Съгласно § 1, т. 5, б. „в“, подточка „аа“ от ДР на ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019г., в сила от 01.01.2020 г.) относимото условие за преценка наличието на подобрение на сграда е:
„аа) представляват части, обособени като самостоятелни обекти от съществуващи сгради в резултат на извършено надстрояване и/или допълващо застрояване, и тези части може да бъдат обект на отделни доставки или представляват сгради, за които направените преки разходи за извършване на реконструкция, основно обновяване и/или преустройство са не по-малко от една трета от пазарната цена на тези сгради към датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация по реда на Закона за устройство на територията,…“.
Съгласно § 35 от ПЗР на ЗИД на ЗКПО „нови сгради“ са и наличните към 1 януари 2020 г. сгради, за които към тази дата са изпълнени условията по § 1, т. 5, буква „в“ от ДР на ЗДДС.
Видно от цитирания законов текст, когато в резултат на извършено надстрояване, допълващо застрояване, реконструкция, основно обновяване или преустройство е налице „нова сграда“ по § 1, т. 5, буква „в“, подточка „аа“ от ДР на ЗДДС, е налице подобрение.
Съгласно § 1, т. 94 от ДР на ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020г.) „надстрояване”, „допълващо застрояване”, „реконструкция”, „основно обновяване”, „преустройство” са понятия по смисъла на Закона за устройството на територията (ЗУТ). Легално определение за целите на ЗУТ на понятието „реконструкция” се съдържа в § 5, т. 44 от ДР на ЗУТ, а на „основно обновяване” – в § 5, т. 66 от ДР на същия закон. За понятията „надстрояване” и „преустройство” няма конкретни дефиниции в ЗУТ, а „допълващото застрояване” е регламентирано в чл. 41 и следващите от ЗУТ.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността (ЗС), когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
В случая, изложен в запитването, ако извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройство на първия етаж, който е нает от „А“ ЕООД, представляват реконструкция, основно обновяване или преустройство, за които направените преки разходи са не по-малко от една трета от пазарната цена на този нает имот, е налице подобрение и собственикът на актива става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към наемодателя, съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4, б. „б“ от ЗДДС.
Предвид посоченото в запитването, че извършените от дружеството строително-монтажни и ремонтни дейности не са за сметка на наема, т.е. извършени са за негова сметка, същите ако представляват подобрение, имат характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС (изм. – ДВ, бр. 96 от 2019 г., в сила от 01.01.2020 г.), данъчното събитие възниква на датата на фактическото връщане на актива с подобрението от държател/ползвател при прекратяване на договора за наем или преустановяване ползването на актива, когато подобрението на наетия или предоставен за ползване актив не е предвидено като условие и/или задължение по договора. Предвид цитираната разпоредба, в случаите, при които извършването на подобрението е договорено не като задължение или условие, а като право на наемателя, и се извършва за негова сметка (не е за сметка на наема), датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
Както беше посочено по-горе, за да възникне право на приспадане на данъчен кредит, трябва да е налице пряка връзка между получените от лицето доставки и използването им за извършваните от него доставки, за които начислява данък.
По смисъла на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или по-общо за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.
Съгласно чл. 70, ал. 3, т. 3 и т. 4 от ЗДДС, разпоредбата на ал. 1, т. 2 от ЗДДС не се прилага за стоките или услугите, използвани при безвъзмездно извършване на услуга от държател/ползвател за ремонт или подобрение на нает или предоставен за ползване актив.
В тази връзка и на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато получени от дружеството доставки на стоки или услуги се използват или ще се използват за облагаемата му дейност, при отсъствие на ограниченията на чл. 70 и при условията на чл. 71 от същия закон, право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък върху добавената стойност за тези доставки ще е налице.
Данъчната основа на доставката на услугата по подобрение при връщането на актива с подобрението от дружеството при прекратяване на договора за наем се определя съгласно чл. 27, ал. 2, изречение четвърто от ЗДДС. Т.е. данъчната основа в тези случаи е сумата от направените преки разходи за извършването на подобрението, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена.
Предвид разпоредбата на чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС (нова – ДВ, бр. 3 от 2019 г., в сила от 08.01.2019 г.) за целите на определяне на данъчната основа по смисъла на чл. 27 от закона, за разход за изхабяване предвид обичайния икономически живот на стоки или услуги, които са дълготрайни активи по смисъла на закона, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за срока на полезния живот на стоката или услугата. При определяне на този срок следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква стоката или услугата да бъде икономически използваема от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години за недвижимите имоти, съответно 5 години за останалите стоки и услуги. За стоки и услуги, за които данъчната основа не може да се определи по този ред, данъчната основа е пазарната цена.
Доколкото подобрението е приравнено на сграда за целите на корекциите, както и при извършването на последващата му доставка, при определяне на полезния живот на подобрението следва да се вземе предвид периодът, през който се очаква същото да бъде икономически използваемо от едно или повече лица, но не по-кратък от 20 години, който е и срокът за недвижимите имоти.
Ако към датата на фактическото връщане на актива с подобрението от дружеството при прекратяване на договора за наем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на съответното подобрение по реда на ЗУТ, то е налице облагаема доставка по аргумент за противното на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. Данъчната основа на тази доставка е сумата от направените преки разходи за извършването на подобрението, за които е упражнено право на приспадане на данъчен кредит, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението на наетия или предоставен за ползване актив, определени по реда на чл. 20, ал. 5 от ППЗДДС. Доколкото чл. 20 ал. 5 от ППЗДДС има за цел да поясни определянето на разхода за изхабяване на подобрението за целите на определяне на данъчната основа по чл. 27 от закона, следва да се отбележи, че същата следва да се тълкува във връзка и с изречение второ от тази норма, доколкото подобрението на наетия имот е безвъзмездно, поради което преките разходи, които се вземат предвид и се намаляват с разходи за изхабяване, за които е ползван данъчен кредит, не са всички преки разходи за извършване на подобрението, а само тези, за които е приспаднат данъчен кредит.
В случай, че към датата на фактическото връщане на актива с подобрението от дружеството при прекратяване на договора за наем са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено ново разрешение за ползване или удостоверение за въвеждане в експлоатация на съответното подобрение по реда на ЗУТ, то е налице освободена доставка на основание чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. При определяне на данъчната й основа е приложимо гореизложеното за данъчната основа на облагаема доставка по аргумент за противното на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС. В този случай, за данъчния период на връщането на имота, дружеството следва да направи корекция на ползвания данъчен кредит като начисли данък върху добавената стойност по формулата, посочена в чл. 79, ал. 3, т. 1 във връзка с ал. 9 на същата разпоредба от ЗДДС.
В случая, изложен в запитването, когато извършените строително-монтажни работи, свързани с преустройството на имот, нает от дружеството, не са „подобрение“ по смисъла на § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, е налице ремонт. Доколкото в случая дружеството извършва безвъзмездно ремонта на наетия актив, на основание чл. 9, ал. 4, т. 2 от ЗДДС във връзка с ал. 3 на същата разпоредба, не е налице доставка на услуга.
По приложението на ЗКПО по третия поставен казус:
В запитването не са предоставени данни за общата стойност на наемния договор, неговия срок, както и конкретни данни относно започналото преустройството на част от първия етаж на наетия актив, поради това становището се базира на хипотезите, че това могат да бъдат ремонтни дейности, водещи до възстановяване състоянието на материален дълготраен актив за нормалното му функциониране или ремонтни дейности, водещи до подобрение на наетия актив.
В ЗКПО няма определение на понятията ремонт и подобрение. За целите на закона се вземат под внимание критериите, разписани в Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Преценката относно това дали направените разходи са разходи за текущ ремонт или подобрение, следва да се направи в съответствие с наличните документи за извършените работи при съобразяване с разпоредбите на СС №16 Дълготрайни материални активи.
По силата на т. 6.2. от СС 16 Дълготрайни материални активи, разходите, които водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди, са:
а) изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му;
б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите;
в) разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги;
г) въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи;
д) икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива.
Доколкото ремонтните дейности са свързани с текущото поддържане на наетия актив, то отчетените счетоводни разходи по този повод следва да се признаят като текущи за периода, през който са направени. Разходи за ремонт, чрез които се възстановява състоянието на материален дълготраен актив за нормалното му функциониране, са данъчно признати при положение, че са свързани със стопанската дейност и отговарят на изискванията на ЗКПО. Такива могат да бъдат разходите във връзка с дребни поправки и ремонти, произтичащи от обикновеното потребление на вещта, визирани в чл. 231 от Закона за задълженията и договорите, като те са за сметка на наемателя.
В случай, че разходите за ремонт водят до увеличаване на икономическата изгода на наетите или предоставени за ползване дълготрайни активи, на основание чл. 51, ал. 1, т. 3 от ЗКПО, следва да бъдат отчетени като данъчен дълготраен нематериален актив.
За данъчни цели, начислените суми в резултат на стопански операции, водещи до увеличаване на икономическата изгода от наети или предоставени за ползване дълготрайни активи, формират данъчни дълготрайни нематериални активи и се амортизират в съответствие с изискванията на чл. 55, ал. 1, т. 6 от ЗКПО – категория VI – данъчни дълготрайни материални и нематериални активи, за които има ограничен срок на ползване съгласно договорни отношения или законово задължение от ЗКПО. Тези суми не формират данъчен дълготраен материален актив за целите на закона (чл. 51, ал.1, т. 3 от ЗКПО).
Ако разходите за ремонт отговарят на критериите в СС 16 Дълготрайни материални активи и не се осчетоводят като данъчен дълготраен нематериален актив, а останат като текущ счетоводен разход съгласно чл. 67 от ЗКПО, то тези разходи, формиращи данъчен амортизируем актив, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели и с тях следва да се увеличи счетоводният финансов резултат.
Когато начислените суми са подобрение, но при окончателното приключване на договорните отношения не са напълно изхабени и извършените от наемателя подобрения в имота остават за безвъзмездно ползване от наемодателя, неизхабената стойност на подобренията ще бъде отписана, при което се формира счетоводен разход. За данъчни цели този разход следва да се третира като разход за дарение в полза на наемодателя и като такъв няма да бъде признат на основание чл. 26, т. 7 от ЗКПО или ще е признат частично (до 10 на сто от положителния счетоводен финансов резултат), ако получателят на дарението е сред лицата, посочени в чл. 31, ал. 1 от закона.
Независимо от горното следва да се има предвид, че съгласно разпоредбите на ДОПК при възложено конкретно производство органът по приходите разполага с оперативна самостоятелност да извърши преценка на релевантните факти и обстоятелства независимо и безпристрастно и да определи данъчните задължения при съблюдаване на принципите за обективност и законност.