Изх. № М-19-00-66#1
Дата: 18.09.2020 год.
ЗДДС, чл.117
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, постъпило в Централно управление на Национална агенция за приходите и прието с вх. № М-19-00-66/22.05.2020 г. е представена следната фактическа обстановка:
Б е сдружение с нестопанска цел, със седалище гр. София, регистрирано по Закона за юридическите лица с нестопанска цел, чийто статут е уреден в глава 48 от Кодекса за застраховането (К3).
Б е представително национално бюро на застрахователите за Република България в Съвета на бюрата, като участва и съдейства за функционирането на системата „Зелена карта” и задължителната застраховка „Гражданска отговорност” на автомобилистите в държавите членки и в държавите, подписали Многостранното споразумение.
Б постига целите си посредством координация на своите членове при извършване на застрахователна дейност от тяхна страна по сертификат „Зелена карта”, покриваща отговорността на застрахованите за вреди, настъпили на територията на трети държави, участващи в системата „Зелена карта”, както и при извършване на застрахователна дейност от тяхна страна по застраховка „Гражданска отговорност” на автомобилистите, покриваща отговорността на застрахованите за вреди, настъпили на територията на държави членки.
Член на Б е всеки застраховател, получил лиценз по раздел II, буква „А”, т.10.1. от приложение № 1 към КЗ, или който предлага задължителна застраховка „Гражданска отговорност” на автомобилистите в Република България по предвидения в КЗ ред.
Б членува в Съвета на Бюрата, град Брюксел и действа като единственото представително национално представително бюро за Република България по смисъла на Вътрешните правила на Съвета на Бюрата и в съответствие с КЗ.
Функции на Бюрото в качеството му на представително национално бюро за Република България:
1. По отношение на вреди, причинени на територията на държава, чието национално бюро членува в системата „Зелена карта” от моторни превозни средства, които притежават застраховка „Гражданска отговорност” на автомобилистите, сключена от член на Бюрото:
– уведомява своите членове за настъпило застрахователно събитие и отправени застрахователни претенции за плащане на дължими застрахователни обезщетения за причинени вреди и за възстановяване на разноски пред кореспондент или пред чуждестранно национално застрахователно бюро;
– в качеството си на гарантиращо национално бюро изплаща за сметка на свои членове дължими обезщетения за причинени вреди и възстановява за сметка на свои членове разноски на чуждестранно национално застрахователно бюро, когато членовете на Бюрото не изпълняват в срок своите задължения за плащане.
2. Системата „Зелена карта” е обусловена от наличието на:
– Национално застрахователно бюро – позиционирано във всяка участваща страна, което гарантира, че жертвите на ПТП, причинено от чуждестранен автомобил (от друга страна), ще бъдат компенсирани в страната на злополуката. Бюрото, на чиято територия е настъпило ПТП, има право впоследствие да възстанови всички платени обезщетения от Бюрото на страната, в която е регистрирано виновното превозно средство;
– Валидна „Зелена карта”, издадена от бюрото на страната на превозното средство, участващо в инцидента (или от застрахователно предприятие, оторизирано от бюро да издава „Зелена карта”). Тя предоставя гаранция за посещаваната страна, че бюрото на превозното средство, в страната, в която е регистрирано, ще възстанови изплатените суми на бюрото на посетената страна, в съответствие със законодателството на посещаваната страна. По тази начин жертвите на произшествие, причинено от чуждестранен автомобил, са правилно компенсирани за понесените щети.
Основните функции на Бюрото са:
– гарантира пред своето правителство, че увредените от автомобили с чуждестранна регистрация местни лица вследствие на ПТП в собствената им държава ще бъдат обезщетени от чуждите застрахователи при спазване на приложимия закон;
– гарантира пред чуждите национални бюра, че щетите, причинени в чужди държави при ПТП по вина на автомобили, застраховани в компании, които са негови членове, ще бъдат покрити от застрахователните компании (функция Гарантиращо бюро).
Краен платец и длъжник на вече изплатените обезщетения остава винаги българският застраховател, сключил задължителната застраховка „Гражданска отговорност” на автомобилистите за съответното МПС, съответно българският Гаранционен фонд, в случай че МПС не е застраховано. Бюрото възстановява платените обезщетения на чуждестранните контрагенти винаги за сметка на някое от тези лица и никога на свое самостоятелно правно основание, поради което то има суброгационно право срещу съответния български застраховател или българския Гаранционен фонд.
Бюрото гарантира пред останалите държави от системата „Зелена карта” възстановяването на всички платими суми, съгласно вътрешните правила, дължими в резултат на произшествие, в което участва превозно средство, което обичайно се намира на територията на България, независимо дали превозното средство е застраховано или не.
Бюрото, изпълнявайки функцията на Гарантиращо бюро, е длъжно да гарантира пред останалите държави от системата „Зелена карта” възстановяването на всички платими суми по щети, причинени в чужди държави (както от Европейския съюз, така и от трети страни) по повод настъпило ПТП по вина на български водачи на автомобили, застраховани в компании, негови членове и ще бъдат покрити от застрахователя. Попадайки в тази хипотеза чуждестранният контрагент (чуждо национално бюро, кореспондент) издава документ (претенция, инвойс) към Бюрото за възстановяване на суми, платени на пострадали лица за сметка на застрахователната компания, издател на полицата „Гражданска отговорност” на автомобилистите. В предявения документ са включени следните суми:
1. Сума на изплатеното обезщетение към пострадалото чуждестранно юридическо или физическо лице;
2. Сума на направените външни разходи от обработващото бюро – експертизи, оценки, адвокатски хонорари и т.н.;
3. Сума на посредническата такса – представлява комисионна за извършената обработка на щетата от чуждото национално бюро за сметка на Бюрото.
Въз основа на фактурата Бюрото съставя протокол по чл. 117 от ЗДДС и начислява данък върху добавената стойност за разходите по т. 2 и т. 3, като отразява протокола в дневника за покупки с право на пълен данъчен кредит и в дневника за продажби за съответния данъчен период.
Застрахователната компания, член на бюрото, предприема действия по директно плащане на претенцията към чуждестранния контрагент, вместо Бюрото. Застрахователят съставя протокол по чл. 117 от ЗДДС и начислява данък върху добавената стойност с аргумента, че е краен получател на услугата и е извършил фактическото плащане на сумата (Застрахователната компания не притежава инвойс, издаден към нея).
Във връзка с изложената фактическа обстановка поставяте следните въпроси:
1. Кой има задължението съгласно българското законодателство да начисли данък върху добавената стойност с Протокол по чл. 117 от ЗДДС за облагаемите сделки по международната фактура с получател Бюрото, при положение че същата е платена от застрахователната компания, издател на полицата „Гражданска отговорност” на автомобилистите?
2. Каква е възможността при стриктно спазване на националното законодателство данъкът върху добавената стойност да се внася в държавния бюджет от застрахователната компания?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище по поставените от Вас въпроси:
Съгласно член 2, параграф 1 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС) само определени, изчерпателно изброени сделки подлежат на облагане с ДДС. В съответствие с член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директивата за ДДС доставките на стоки и услуги от данъчно задължено лице, действащо в това си качество, подлежат на облагане с ДДС, когато се извършват възмездно. Целта на ДДС като общ данък върху потреблението е да се обложи платежоспособността на потребителя, която се проявява в изразходването на активи от негова страна за получаване на потребителско благо (доставка на стоки или услуги).
По аргумент за противното още от формулировката на член 2, параграф 1, букви а) и в) от Директивата за ДДС следва, че извършването само на парично плащане (т.е. плащането на възнаграждение) все още не е основание за възникване на данъчно задължение за получателя дори когато той е данъчно задължено лице. Това е така, тъй като получателят трябва да е извършил доставка на стоки или услуги, срещу която е получено паричното плащане.
От практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) следва, че това разбиране може да се приеме само ако съществува пряка връзка между извършената услуга и получената ? равностойност, като внесените суми представляват действителна насрещна престация за услуга, която може да бъде индивидуализирана в рамките на правоотношение, по което са разменени взаимни престации.
Плащания извън такова правоотношение – което обаче с оглед на общия характер на ДДС като данък върху потреблението трябва да се разбира доста широко – не водят до генериране на облагаем оборот.
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги.
Съгласно чл. 8 от ЗДДС услуга по смисъла на този закон е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство.
На основание чл. 11, ал. 2 от ЗДДС получател по смисъла на този закон е лицето, което получава стоката или услугата.
На основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, когато доставчикът е данъчно задължено лице, което не е установено на територията на страната и доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема, данъкът е изискуем от получателя по доставката при доставка на услуги – когато получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6.
За да се приложи разпоредбата на чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС, следва да са налице едновременно следните условия:
– доставчикът е лице, което не е установено на територията на страната;
– получателят е данъчно задължено лице по чл. 3, ал. 1, 5 и 6;
– доставката е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема.
Съгласно чл. 506, ал. 4 от КЗ организацията и дейността на Бюрото се уреждат в този кодекс, вътрешните правила на Съвета на бюрата и устава на Бюрото.
От правната уредба (Глава 48 от КЗ), уреждаща статута на Националното бюро на българските автомобилни застрахователи, е видно, че Бюрото е представително национално бюро на застрахователите за Република България в Съвета на бюрата, като участва и съдейства за функционирането на системата „Зелена карта“ и задължителната застраховка „Гражданска отговорност“ на автомобилистите в държавите членки и в държавите, подписали Многостранното споразумение. То изпълнява и функциите на компенсационен орган – като извършва плащания в определени от закона случаи вместо и за сметка на негови членове. С решение на Националния Съвет по застраховане на Република България Бюрото е признато за единствено представително пред международните застрахователни организации за дейностите, предвидени с международни договори за застраховане на Гражданската отговорност на собствениците, ползвателите, държателите и водачите на моторни превозни средства. В този смисъл може да се заключи, че Бюрото е конституирано по силата на специалното законодателство в областта на застраховането, по силата на което са му вменени функции, поети от страна на държавата съгласно европейското законодателство и международните договори в областта на застраховането, по които България е страна. От казаното може да се заключи, че дейността му не е стопанско-икономическа и то няма характеристиките на икономически оператор в отношенията си със застрахователите и другите национални бюра. В този смисъл неговото участие в търговските отношения между страните по застрахователното правоотношение е вменена от закона посредническа и гарантираща функция.
Съгласно чл. 5 от Вътрешните правила на Съвета на бюрата, когато бюро или назначеното от него за тази цел упълномощено лице, уреди всички щети, образувани в резултат на едно и също произшествие, то трябва да изпрати в срок от максимум 1 година от датата на последното плащане, което е направено в полза на увредено лице, по факс или по електронна поща на члена на бюрото, който е издал Зелената карта или застрахователната полица, или ако е уместно на заинтересуваното бюро, искане на реимбурсиране, посочващо следното:
– Сумите, изплатени като обезщетение на увредени лица или въз основа на доброволно споразумение или съгласно съдебно решение;
– Сумите, платени за външни услуги във връзка с обработването и уреждането на всяка щета, както и всички разходи специално направени във връзка със съдебни дела, които биха били изплатени при подобни обстоятелства от застраховател, установен в държавата, в която е настъпило произшествието;
– Таксата за обработване, която да покрива всички останали разноски, изчислени по правилата, одобрени от Съвета на Бюрата.
По силата на чл. 6 от Вътрешните правила на Съвета на бюрата всяко бюро трябва да гарантира възстановяването от своите членове на суми, претендирани в съответствие с разпоредбите на Член 5 от бюрото в държавата, в която е настъпило произшествие или от упълномощеното лице, което е назначено от него за тази цел. Ако член на бюро не извърши плащането в двумесечния срок съгласно Член 5, бюрото, в което членува този член, възстановява сумите при описаните по-горе условия, след получаване на искане за гаранция от бюрото в държавата, в която е настъпило произшествието или от упълномощеното лице, което е назначено от него за тази цел. Бюрото, което изпълнява функциите на гарант, извършва плащанията в едномесечен срок, а именно сумата на искането за реимбурсиране съгласно чл. 5.
Видно от изложената нормативна уредба, взаимоотношенията при уреждане на дължимите плащания на увредено лице при настъпила щета в резултат на произшествие са специфични, като основната функция на Бюрото е гарантиране възстановяването на изплатените суми за сметка на неговите членове застрахователи.
Въз основа на изложеното считам, че Бюрото не може да бъде получател по доставката на услугите, които са за сметка на застрахователите и за които същото действа единствено като посредник (посочени в т. 2 от инвойса). От изложеното във фактическата обстановка може да се заключи, че Бюрото е получател на услугата, посочена в т. 3 от инвойса, свързана с извършване на обработка на щетата от чуждото национално бюро, за сметка на Бюрото.
Доколкото в случая доставчикът не е установен на територията на страната, доставката е облагаема и Бюрото в качеството му на данъчно задължено лице по смисъла на чл. 3, ал. 6 от ЗДДС на основание чл. 82, ал. 2, т. 3 от закона следва да начисли данък върху добавената стойност за получената услуга посочена в т. 3 от инвойса. Начисляването на данък се извършва като се издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем.
Реалният получател на услугите, посочени в т. 2 от инвойса е застрахователят, издал „Зелената карта” или застрахователната полица.
Съгласно разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС при доставки, данъкът за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато получателят не е спазил изискванията на чл. 72 и/или доставчикът на стоката не е издал документ, и/или получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4, 5 и 10, ако доставката не е укрита и данни за нея са налични в счетоводството на получателя. Цитираната разпоредба допуска в случаите, когато данъкът е изискуем от получателя по доставката и същият не е издал протокол по чл. 117 от ЗДДС или протоколът не е издаден в законоустановения срок да се упражни правото на приспадане на данъчен кредит. По силата на чл. 81, ал. 5 от ППЗДДС в този случай начисляването на дължимия данък и упражняване правото на приспадане на данъчен кредит се извършва в данъчния период, през който данъкът е станал изискуем по реда на чл. 126, ал. 3, т. 2.
Предвид изложената нормативна уредба, независимо че в случая застрахователят не притежава фактура за доставката на услугата, посочена в т. 2 от инвойса, същият, като получател по доставката, следва да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС и да начисли данък върху добавената стойност, като се съобрази и разпоредбата на чл. 126, ал. 3, т. 2 от същия закон.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА НАП:
/ПЛАМЕН ДИМИТРОВ/