Изх. № M-24-36-4
Дата:27.07.2017 год.
ЗДДС, чл. 6, ал. 3, т. 3;
ЗДДС, чл. 7, ал. 4;
ЗДДС, чл. 16;
ЗДДС, чл. 58, ал. 1, т. 6;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 2;
ЗДДС, чл. 71, т. 3;
ЗДДС, чл. 95, ал. 2;
ЗДДС, чл. 96;
ЗДДС, чл. 102;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 38;
Наредба № Н-9
ОТНОСНО: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) по отношение правото на приспадане на данъчен кредит при внос на стоки на територията на страната от данъчно задължено лице – несобственик, извършващо услуги по препакетиране и транспортиране на внесените стоки до територията на държавата членка, където собственикът на стоките е установил независимата си икономическа дейност
Във Ваше писмо, препратено от дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ……….. и постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ……………… г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружество, регистрирано по ЗДДС, е вписано като получател на стоки в митническа декларация за внос и е внесло начисления от митническите органи данък върху добавената стойност (ДДС) в държавния бюджет. Доставчикът на стоките от трета страна е издал фактура за доставката на получателя – данъчно задължено лице от друга държава членка. След получаване на стоките на територията на страната, дружеството ще ги препакетира в собствен склад и ще ги транспортира до държавата членка на получателя. За двете извършени услуги дружеството ще издаде фактури към получателя, който е и собственик на стоките.
В тази връзка въпросът Ви е налице ли е право на приспадане на данъчен кредит за дружеството за начисления и внесен ДДС при вноса на стоките по митническа декларация, в която дружеството е вписано като получател и ако не е – възможен ли е друг вариант за получаване на стоките на територията на страната, без дружеството да става собственик?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
Вносител по смисъла на § 1, т. 38 от Допълнителните разпоредби на ЗДДС е лицето – длъжник за заплащане на вносните митни сборове, както и лицето, получило стоки на територията на страната от трети страни или територии, които са част от митническата територия на Европейския съюз.
Съгласно чл. 71, т. 3 от ЗДДС лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос по чл. 16 от ЗДДС, когато притежава митнически документ за внос, в който е посочено като вносител и данъкът е внесен по реда на чл. 90, ал. 1 от закона. Т.е., за удостоверяване на качеството „вносител“, законът изисква митническа декларация, в която лицето да е вписано като такъв. Предвид обстоятелството, че дружеството е получило стоки на територията на страната от трета страна, същото се явява вносител по смисъла на ЗДДС.
Съгласно чл. 69, ал. 1, т. 2 от ЗДДС регистрираното по ЗДДС лице има право на приспадане на данъчен кредит за осъществен от него внос, когато стоките, обект на вноса, се използват за извършваните от него облагаеми доставки. В случая дружеството не извършва облагаема доставка със стоките, предмет на вноса, а извършва услуга по препакетирането и транспортирането им, поради което материалноправната предпоставка за възникване на право на приспадане няма да е налице. Поради това, независимо че лицето притежава митническа декларация, в която е вписано като вносител и е внесло дължимия за вноса ДДС в държавния бюджет, при стриктно приложение на нормите, касаещи правото на приспадане на данъка, такова право за дружеството не би възникнало.
В същото време в конкретната хипотеза правото на приспадане на данъка няма да възникне и за собственика на стоките, тъй като същият не е регистрирано по ЗДДС лице. За собственика няма да възникне и право за възстановяване на данъка по реда на Наредба № Н-9 от 16 декември 2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава – членка на Европейския съюз, тъй като ЗДДС приравнява на облагаема доставка с място на изпълнение на територията на страната транспортирането на стоки, внесени на територията на страната за нуждите на икономическа дейност на едно лице, каквото транспортиране собственикът извършва чрез своя контрагент.
Считам обаче, че при решаване на казуса следва да се вземе предвид и принципа на неутралността на данъка върху добавената стойност, който е основен принцип във функционирането на механизма на облагането със същия, и изисква икономическите оператори да бъдат освободени изцяло от тежестта му. Поради това и предвид обстоятелството, че в конкретната хипотеза и доставчик, и получател по една облагаема операция биха били лишени от правото на приспадане, без да е налице крайно потребление на стоката, считам, че следва в конкретиката на казуса да се приеме, че за дружеството право на приспадане на данъка е налице, при осъществяване от приходната администрация на мерки, препятстващи данъчна злоупотреба.
В случай че правото на данъчен кредит е упражнено от дружеството, при последващото транспортиране на стоките към държавата членка, където собственикът на стоките е установил независимата си икономическа дейност, данни за тази операция няма да има във VIES-декларация, тъй като нито дружеството, нито собственикът на стоките – данъчно задълженото лице от друга държава членка, е доставчик на стоките по вътреобщностна доставка. Поради това следва да се осъществи спонтанен обмен на информация с държавата членка, издала идентификационния номер за целите на ДДС на лицето – собственик на стоките, с който да се уведоми съответната данъчна администрация с оглед осъществяване на контрол и избягване възможността да бъде извършено разпореждане със стоките, като се избегне начисляване на ДДС в рамките на Европейския съюз. В случай че при обмен на информация със съответната държава членка по местоустановяването на собственика се установи, че същият има характеристика на т.нар. „липсващ търговец“, и/или е лице, което системно не изпълнява данъчните си задължения и не е отчело последващи доставки с внесената през българска митница стока, правото на приспадане на данъчен кредит на дружеството, платило ДДС по вноса, следва да бъде отказано. В този случай считам, че следва да се признае приоритет на защита на фискалния интерес, доколкото операцията излиза извън стриктните рамки на закона, което благоприятства условия за данъчна злоупотреба, поради което считам, че данъчната тежест следва да се понесе от лицето – вносител.
Подчертавам, че такова третиране е допустимо само по изключение при категорични данни за икономическа ситуация, която не цели данъчна злоупотреба. В последващи операции, аналогични на посочените в запитването, собственикът на стоките би могъл да се възползва от правната възможност, предоставена с чл. 58, ал. 1, т. 6 от ЗДДС – да се приложи освобождаване от данък при внос, последван от вътреобщностна доставка. За приложението на тази норма е необходимо собственикът на стоките – данъчно задълженото лице от друга държава членка, да се регистрира по ЗДДС на основания, различни от чл. 97а, чл. 97б, чл. 99 и чл. 100, ал. 2 от закона, и да отчете доставка на тези стоки по чл. 7, ал. 4 от същия закон.
В случай че собственикът на стоките – данъчно задълженото лице от друга държава членка, не се възползва от посочената правна възможност, приложение би намерила нормата на чл. 6, ал. 3, т. 3 от ЗДДС. Съгласно същата за възмездна доставка на стоки за целите на този закон се смята и изпращането или транспортирането на стоки, произведени, извлечени, обработени, закупени, придобити или внесени на територията на страната от данъчно задължено лице в рамките на неговата икономическа дейност, когато стоките се изпращат или транспортират за целите на неговата икономическа дейност от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка.
По силата на посочената разпоредба, когато лице, неустановено на територията на страната, е собственик на стоки, в случая внесени на територията на страната, които се транспортират от или за негова сметка от територията на страната до територията на друга държава членка, следва да се приеме, че същото осъществява независима икономическа дейност на територията на страната – облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС (доставка, приравнена на възмездна, с място на изпълнение на територията на страната), поради което, на основание чл. 95, ал. 2 от ЗДДС, подлежи на регистрация по закона.
Тази норма е относима към собственика на стоките – данъчно задълженото лице от друга държава членка, и той е лицето, което следва да се регистрира по ЗДДС. По силата на чл. 96, ал. 1 от ЗДДС при достигане на облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец лицето ще бъде длъжно да подаде заявление за регистрация по този закон. След регистрацията по ЗДДС на това лице движението на стоките най-вероятно ще попадне в хипотезата на вътреобщностна доставка по смисъла на чл. 7, ал. 1 или ал. 4 от ЗДДС.
В случай че данъчно задълженото лице от друга държава членка – собственик на стоките, изпълни задължението си за регистрация по ЗДДС и притежава митническа декларация, в която е посочено като вносител, ще има право на възстановяване по реда на Глава седма от закона на начисления и внесен по реда на чл. 90 от закона ДДС по вноса.
В случай че данъчно задълженото лице от друга държава членка – собственик на стоките, не изпълни задължението си за регистрация по ЗДДС, същото подлежи на служебна регистрация по реда на чл. 102 от ЗДДС. На основание ал. 3 от същия член, в случаите когато е било длъжно, но не е подало заявление за регистрация в срок, следва да се приеме, че същото дължи данък за извършените от него облагаеми доставки и облагаеми вътреобщностни придобивания за периода от изтичането на срока, в който е следвало да бъде издаден актът за регистрация, ако лицето е подало заявлението за регистрация в срок, до датата, на която е регистрирано от органа по приходите, или до датата, на която са отпаднали основанията за регистрация. Определянето на данъчните задължения на лицето се извършва с ревизионен акт по реда на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.
ЗАМ.