Изх. № 04-17-47
Дата 16.06.2011г.
ЗДДС, чл. 3, ал. 6;
ЗДДС, чл. 21, ал. 2 /в сила от 01.01.2011 г./;
ЗДДС, чл. 21, ал. 4, т. 3 / в сила от 01.01.2010 г./
Относно: Приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при определяне на данъчната основа на доставка, по която лице-платец на данъка върху добавената стойност е получателят на доставката и относно доставки на услуги за наемане на площи на туристически борси и изложения, провеждани на територията на други държави-членки на ЕС и изграждане на щандове на същите, с получател данъчно задължено лице, както и последващото им отдаване на други данъчнозадължени лица
Във Ваши писма, постъпили в ЦУ на НАП с вх. № 04-17-47/18.10.2010 г. и
вх. № 04-17-15/26.04.2011 г. е изложена следната фактическа обстановка:
“………” – бенефициент по Оперативна програма “Регионално развитие” 2007-2013 г. за изпълнение на дейност 3 “Осъществяване на целогодишна рекламна кампания” по проект “Провеждане на целогодишна рекламна кампания на България по водещи паневропейски телевизионни канали” е подписало договори с паневропейски телевизионни канали – неустановени на територията на страната, регистрирани лица в други държави-членки на ЕС. В договорите е записано, че цената е с включен данък върху добавената стойност. Същевременно в запитването е уточнено, че в издадените фактури доставчиците са посочили доставките като освободени с право на данъчен кредит (чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директива 2006/112/ЕО).
На основание чл. 15 от Закона за туризма и на база годишна програма за туристическа реклама “………” участва на туристически борси и изложения на територията на други държави-членки, като заплаща на данъчно задължени лица, регистрирани за целите на ДДС в тези държави-членки и неустановени на територията на страната разходи за наем на площи и разходи за изграждане на щандове. “………” преотдава част от тези площи на български търговци, за което начислява ДДС. “………” е получило фактура за изграждане на щанд на територията на Чехия от данъчно задължено лице, регистрирано за целите на ДДС в Чехия и неустановено на територията на страната. В получената фактура не е начислен данък и изрично е посочено, че е дължим извън територията на Чехия.
“………” е регистрирано по ЗДДС лице.
Въпросите Ви по същество са:
1. При така сключените договори с посочена цена с включен данък върху добавената стойност как следва да бъде определена данъчната основа на доставката на услуга по предоставяне на програмно време от паневропейските програмни канали? Има ли “………” право на приспадане на данъчен кредит за тези доставки? Следва ли за дължима сума към паневропейските телевизионни канали да се счита посочената в договора цена, намалена с дължимия в България от “………” ДДС?
2. Има ли право на приспадане на данъчен кредит “………” за получените услуги по наемане на площи и по изграждане на щандове на територията на други държави-членки? Следва ли “………” да издаде протокол по чл. 117 от ЗДДС във връзка с получена фактура за изграждане на щанд от чешки доставчик, регистриран за целите на ДДС в Чехия? Има ли право “………” на приспадане на данъчен кредит за данъка, начислен с протокола?
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
1. По определяне на данъчната основа на доставка, по която получател е “………”:
Съгласно чл. 3, ал. 6 от ЗДДС (в сила от 01.01.2010 г.) данъчно задължено лице, което извършва и освободени доставки и/или доставки или дейности извън рамките на независимата икономическа дейност, както и данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност, са данъчно задължени лица за всички получени услуги. В случая “………” е регистрирано лице по общия ред на ЗДДС, следователно същото следва да се приеме за данъчно задължено лице за получените от него услуги.
За да се приложи определен режим на облагане с данък върху добавената стойност на доставките на услуги, е необходимо правилно да се определи мястото на изпълнение на съответната доставка. В зависимост от това се определя приложимият данъчен закон – за доставките с място на изпълнение на територията на страната – ЗДДС, а за тези с място на изпълнение извън територията на страната – данъчният закон по местоизпълнение на доставката. Това е определящо относно цялостното данъчното третиране на съответната услуга, приложимата данъчна ставка, лицето – платец на данъка и възникването на задължения във връзка със съответния регистрационен режим.
Общото правилото за определяне мястото на изпълнение на доставка на услуга, се съдържа в разпоредбите на чл. 21, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС и е в зависимост от обстоятелството, дали получателят на същата е данъчно задължено или данъчно незадължено лице. Съгласно посочените разпоредби това е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност – когато получател е данъчно незадължено лице, съответно мястото, където получателят е установил независимата си икономическа дейност – когато получател е данъчно задължено лице.
Услугата по предоставяне на програмно време не попада в никое от изрично предвидените изключения от горното правило и предвид изложеното в запитването, доставката на услуга по предоставяне на програмно време от паневропейските програмни канали, по която получател е “………” – данъчно задължено лице, е с място на изпълнение на територията на страната. Доставката на услуга по предоставяне на програмно време е облагаема доставка, тъй като не попада в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта от ЗДДС. Във връзка с посоченото и предвид обстоятелството, че доставчикът не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката и “………” е лице-платец на данъка съгласно
чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС “………” е длъжно да начисли данъка чрез документиране на доставката на услугата, като издаде протокол съгласно чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. “………” е длъжно да отрази същия в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издаден.
Съгласно чл. 26, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа се определя на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.
Видно от изложеното във фактическата обстановка съществува неяснота относно обстоятелството какво е дължимото възнаграждение към доставчика, предвид това, че в договора е посочена цена, като е записано “с включен ДДС”, а същевременно доставката в издадените фактури е посочена като освободена на основание чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО. Съгласно Директива 2006/112/ЕО данък върху добавената стойност се дължи единствено в държавата, където е мястото на изпълнение на доставката. Посочената във фактурата разпоредба от Директивата е приложима за освобождавания за някои дейности от обществен интерес. Същата би могла да бъде относима към освобождаване на доставка само в случай, че мястото на изпълнение на доставката би било на територията на страната, където доставчикът е установил независимата си икономическа дейност. Мястото на изпълнение на доставката би се определило по този начин, ако получателят – в случая “………”, би бил данъчно незадължено лице. Възможно е неяснота относно статута на “………” – орган на държавна власт – да е причина за погрешното третиране на доставката от страна доставчика като освободена доставка с място на изпълнение на територията на страната, в която същия е установен.
Въпросът за дължимата на доставчика сума, въпреки, че косвено е свързан с ДДС, е въпрос от гражданскоправен характер, тъй като същият касае тълкуването на граждански/търговски договор и определената по същия цена. Поради това този въпрос е извън компетентността на Националната агенция за приходите. Същият подлежи на изясняване между страните по договора, а при липса на съгласие спорът може да се отнесе към Съд или Арбитраж – съгласно уговореното между страните.
Предвид изложеното, сумата, която “………” или друго лице дължи, респективно заплати на доставчика във връзка с доставката, следва да се счита за данъчна основа и върху нея да се начисли данък. В случай, че в последствие в резултат на нови обстоятелства (постигнати договорености или съдебно или арбитражно решение) се установи, че данъчната основа е неправилно определена, следва, въз основа на издадено от доставчика дебитно или кредитно известие, “………” да състави протокол по чл. 117, ал. 4 от ЗДДС за изменението й.
Тъй като получената доставка няма да се използва за целите на извършваните облагаеми доставки, за “………” няма да възникне право на приспадане на данъчен кредит за начисления данък.
2. Относно доставки на услуги за наемане на площи на туристически борси и изложения, провеждани на територията на други държави-членки на ЕС и изграждане на щандове на същите, с получател данъчно задължено лице, както и последващото им отдаване на други данъчно задължени лица
2.1. Данъчно третиране на доставката, по която “………” е получател
Услугите, свързани с организиране на панаири и изложби, включват като основна услуга – услугите по отдаване под наем на площи на мястото на съответното мероприятие. Спомагателни услуги по организирането на реклама, охрана, изграждане на щандове, интернет връзка, факс, почистване и други могат да се предоставят от организатора на мероприятието като съпътстващи наемната услуга, независимо дали са определени с обща или с отделни цени. Същите могат да бъдат предоставяни и от лице, различно от организатора на мероприятието. И в двата случая тези услуги следва да се считат за услуги по организация на мероприятието.
2.1.1.Данъчно третиране в сила от 01.01.2010г.
Следва да се има предвид, че по силата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, считано до 01.01.2011г., мястото на изпълнение на доставка на услуга е мястото, където фактически се извършва услугата при услугите, свързанис културни, артистични спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (като например панаири и изложби), включително дейността по организирането им.
В случаите, при които данъчното събитие е възникнало при действието на цитираната редакция на разпоредбата, т.е. през 2010г., мястото на изпълнение на доставката по организирането на съответното мероприятие е в държавата, в която същото се провежда. В тези случаи, ако доставчикът е установен на територията на същата държава, лицето-платец на данъка е доставчикът на услугата. За начисленияна “………” от доставчици, установени в други държави-членки данък, “………” има право на възстановяване по реда на Директива 2008/9/ЕО, в случай и доколкото използва получените услуги за последващи облагаеми доставки.
Разпоредбата на чл.21, ал.4, т.3 от ЗДДС е приложима и в случаите, когато съпътстващите (спомагателни) услуги са предоставени на получателя на услугата от лице, различно от организатора на мероприятието.
2.1.2.Данъчно третиране в сила от 01.01.2011г.
Считано от 01.01.2011г. разпоредбите, уреждащи мястото на изпълнение на доставка на услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби), са изменени. Поради това получените от “………” услуги през 2011г. са с различно данъчно третиране, спрямо посоченото по-горе.
В случая е неприложима специалната норма на чл. 21, ал. 4, т. 4, б. “а” от ЗДДС, в сила от 01.01.2011 г., съгласно която мястото на изпълнение на доставка при услуги и съпътстващите ги услуги, свързани с културни, артистични, спортни, научни, образователни, развлекателни или подобни мероприятия (включително панаири и изложби) е мястото, където фактически се извършва услугата, тъй като същата се отнася за случаите, при които получател по доставката е данъчно незадължено лице. Неприложима е и разпоредбата на чл. 21, ал. 4, т. 3 от закона (изм. в сила от 01.01.2011 г.) , тъй като същата урежда мястото на изпълнение при доставка на услуги, касаещи панаири и изложби и които се предоставят на данъчно задължено лице, но които се отнасят до осигуряване на достъп до тези мероприятия (срещу билети или заплащане, осигуряващи входа, включително когато такъв вход е включен в абонамент) и до съпътстващи този достъп услуги, а не до организацията на панаирите и изложбите.
Поради това мястото на изпълнение за получените от “………” през 2011г. доставки на услуги по наемане на площи на изложения и изграждане на щандове се определя по общия ред – чл. 21, ал. 2 от ЗДДС и това е мястото, където получателят – данъчно задължено лице, е установил независимата си икономическа дейност – т.е. на територията на страната.
Доставката на услуги по изграждане на щандове и отдаване под наем на площи на търговски изложения е облагаема доставка, тъй като не попада в изрично посочените като освободени доставки по Глава четвърта от ЗДДС. Във връзка с посоченото и предвид обстоятелството, че доставчикът не е установен на територията на страната, данъкът е изискуем от получателя по доставката и “………” е лице-платец на данъка съгласно чл. 82, ал. 2, т. 3 от ЗДДС.
На основание чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС “………” е длъжно да начисли данъка чрез документиране на получената доставка на услугата, като издаде протокол съгласно
чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС не по-късно от 15 дни от датата, на която данъкът е станал изискуем. “………” е длъжно да отрази същия в дневника си за продажби за данъчния период, през който е издаден.
За “………” ще възникне право на приспадане на данъчен кредит само за частта от получените услуги, които ползва за целите на извършваните от него облагаеми доставки (виж т.2.2.2.).
Посоченото данъчно третиране е приложимо и относно получената доставка на услуга за изграждане на щанд от чешки доставчик. Правото на приспадане на данъчен кредит по тази доставка би възникнало в случай, че получената услуга се използва за целите на извършваните от “………” облагаеми доставки (чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС).
2.2. Данъчно третиране на доставката, по която “………” е доставчик
Предвид изложеното в запитването “………” използва част от получените услуги за целите на извършваните от него облагаеми доставки, като преотдава част от наетите площи/щандове на български търговци. Тези услуги по своя характер също следва да се квалифицират като услуги по организиране на панаири и изложби.
2.2.1.Данъчно третиране в сила от 01.01.2010г.
Предвид изложеното в т. 2.1.1. приложим в случая е чл. 21, ал. 4, т. 3 от ЗДДС, съгласно който мястото на изпълнение на доставката е мястото, където фактически се извършва услугата.
Следва да се има предвид, че за “………” би могло да възникне задължение за регистрация за целите на ДДС съобразно приложимото данъчно законодателство на съответната държава-членка, на територията на която фактически се извършва услугата.
2.2.2.Данъчно третиране в сила от 01.01.2011г.
Предвид изложеното в т. 2.1.2. приложим в случая е чл. 21, ал.2 от ЗДДС, съгласно който доставките, по които “………” е доставчик, са с място на изпълнение на територията на страната. “………” е лице-платец на данъка на основание чл. 82, ал.1 от закона.
ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ
/КРАСИМИР СТЕФАНОВ/