Изх.№М-24-31-24
Дата:20.05.2013 год.
ЗДДС, чл. 9, ал. 2, т. 4;
ЗДДС, чл. 9, ал. 3, т. 1;
ЗДДС, чл. 25;
ЗДДС, чл. 69, ал. 1;
ЗДДС, чл. 70;
ЗДДС, чл. 71;
ЗДДС, чл. 130;
ДР на ЗДДС, § 1, т. 31.
Относно: приложение на разпоредбите на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше писмо, изпратено по повод извършване на ревизия, в ЦУ на НАП с вх. № М-24-31-24/04. 03. 2013 г., е изложена следната фактическа обстановка:
Дружеството (ревизираното лице) е вписано в търговския регистър на 28.06.2010 г. с основна дейност- производство, преработка и възстановяване на земеделски култури и плодове. Считано от 02. 07. 2012 г. дружеството е регистрирано по ЗДДС по избор.
В хода на ревизията е установено, че дружеството е сключило договор за наем на недвижим имот на 30. 06. 2010 г., с предмет на договора имот с площ 14.382 дка, заедно с намиращия се в имота стопански двор за селскостопанска техника и помещение за преработка и съхранение на орехови ядки, които са в незавършен вид. Договорът е сключен за срок от 9 години. Същият е възмезден, като определеният месечен наем е в размер на 100 лв. При проверка на счетоводната отчетност на дружеството не са установени данни за платен наем, както и физическите лица – наемодатели не са декларирали доходи от наем. Според посоченото в т. 6 от договора за наем, наемодателят дава писменото си съгласие наемателят да доизгради в наетия недвижим имот покрития стопански двор за селскостопанска техника и помещение за преработка и съхранение на орехови ядки.
С анекс от 01. 09. 2010 г. към договора за наем, страните се споразумяват уговорената наемна цена да се заплаща след приключване изграждането на цеха, приемането и въвеждането му в експлоатация и издаване на Удостоверение за въвеждане в експлоатация. В договора липсва клауза относно дължимост на суми – възнаграждения или обезщетения за извършените/извършващите се подобрения от страна на наемодателя и е неясно дали такива ще се дължат, или следва да счита, чепостроеният актив/подобрението е за сметка на неплатена или определена по-нисканаемна цена. От текста на договора не може да се изведе безспорен извод, дали се касае до просто съгласие подобрението да бъде извършено или изграждането на същото следва да се счита като задължение на наемателя – т.е. съществено условие на договора, определящо неговата възмездност, съответно данъчното му третиране по ЗДДС.
От изисканата информация от Община …………………, става ясно, че е издадено разрешение за строеж на наемодателя, по чието искане с подадени заявления през м. 07. 2010 г. и м. 06. 2011 г. са извършени промени, отразени със забележка в издаденото Разрешение за строеж, с които е изменен одобрения инвестиционен проект, като е променено наименованието на обекта и е добавено дружеството като наемател на обекта.
Представен е и договор от 01. 07. 2010 г. за паричен заем, както и анекси към договора за промяна на сумата.
На 13. 09. 2011 г. дружеството е сключило договор с ДФ „Земеделие” за отпускане на финансова помощ по мярка 123 „Добавяне на стойност към земеделските и горските продукти” от програмата за развитие на селските райони за периода 2007-2013 г., подкрепена от европейски земеделски фонд за развитие на селските райони. Предмет на договора е предоставяне на безвъзмездна финансова помощ, представляваща 50 % от одобрените и реално извършени от ползвателя разходи, свързани с осъществяването на одобрената по проекта инвестиция. Помощта по договора се изплаща при условие, че ползвателят е извършил инвестицията по одобрения проект, съобразно условията и сроковете, предвидени в договора, анексите към него и действащите нормативни актове.
Във връзка с изпълнение на договора за отпускане на финансова помощ от ДФ „Земеделие”, дружеството е сключило договори за изпълнение на СМР и за изработване на поточна линия за преработка на орехи. Представен е Констативен акт (обр. 15), с който е установено, че строежът е изпълнен съгласно одобрените инвестиционни проекти и е извършено предаване на строежа от изпълнителя на възложителя (ревизираното лице).
През ревизирания период – 02. 07. 2012 – 31. 12. 2012 г., задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит за СМР и ДМА по фактури, описани в запитването. Фактурите, издадени преди регистрацията, с предмет на доставката „авансово плащане по договор за СМР”, са включени в описа на наличните активи към датата на регистрацията по ЗДДС, подаден в офис ………
Издадено е Удостоверение № 1 от 23. 01. 2013 г. за въвеждане в експлоатация на строежа.
В запитването е посочено, че земята, върху която се извършват СМР по сградата, не е собственост на ревизираното лице. В тази сграда ще бъдат закупени и разположени активи, за които е ползван данъчен кредит.
Поставени са следните въпроси:
1.Налице ли е право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС за получените от дружеството – наемател услуги – СМР и за закупените от същото активи, които са част от инвестицията по одобрения от ДФ „Земеделие” проект?
2.Счита ли се, че дружеството-наемател е направило подобрение върху чужд имот, предвид това, че доизгражда незавършен обект по силата на договор за наем на недвижим имот от 30. 06. 2008 г.?
3.Налице ли е доставка на услуга по смисъла на чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС и ако е налице, кога е датата на възникване на данъчното събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС?
Предвид изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното принципно становище:
Доколкото от изложената в запитването фактическата обстановка не може да се направи извод, относно това, дали е налице бартер или се касае за доставка на услуга, свързана с доизграждането на покрит стопански двор, по отношение на данъчното третиране на доставките са възможни следните хипотези:
Относно услугата по подобрение на чужд имот
Съгласно § 1, т. 32 от ДР на ЗДДС, “подобрение” е дейността по извършването на последващи разходи, свързани с отделен актив, които водят до икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на този актив. Считано от 01. 01. 2013 г. създаването на нов актив от държател/ползвател на нает или предоставен за ползване актив е приравнено на подобрение.
По силата на чл. 97 от Закона за собствеността, когато чужда вещ е присъединена като част към главна вещ по такъв начин, че не би могла да се отдели без съществено повреждане на главната вещ, собственикът на тази вещ придобива правото на собственост и върху присъединената част, при задължение да обезщети нейния собственик.
Тъй като в случая извършените СМР, свързани с доизграждането на покрит стопански двор, са довели до увеличаване на икономическата изгода над първоначално оценената стандартна ефективност на този имот, е налице подобрение и собственикът на имота става собственик на подобрението, което по силата на ЗДДС е приравнено на доставка на услуга от дружеството към наемодателя (собственик на имота) – чл. 9, ал. 2, т. 4 от ЗДДС.
1. В случай, че е налице бартер:
В случай, че извършеното подобрение на наетия актив представлява част или цялото договорено възнаграждение от наемателя към наемодателя за предоставената му под наем земя, следва да се приеме, че е налице договор за бартер.
На основание чл. 130 от ЗДДС, за да е налице бартер следва да е налице доставка на стока или услуга, по която възнаграждението изцяло или частично да е определено в стоки или услуги. Това е основание да се приеме, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава. Съгласно чл. 130, ал. 2 и 3 от ЗДДС данъчното събитие за доставките възниква по общите правила на закона, като доставката с по-ранна дата на възникване на данъчно събитие се смята за авансово плащане (цялостно или частично) по втората доставка.
При доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, (каквато е отдаването под наем на недвижим имот), всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо, по силата на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС.
Тъй като в конкретния случай за доставката по отдаване под наем не е налице дължимо плащане за период по-дълъг от една година, по отношение на данъчното събитие, следва да се има предвид разпоредбата на чл. 25, ал. 5 от ЗДДС, според която данъчното събитие за тази доставка настъпва в края на всяка календарна година.
Данъчното събитие на доставката на СМР, свързани с доизграждането на покрит стопански двор, доколкото според уреденото с договора за наем не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (наемодателя), ще възникне по общите правила на закона, т. е. когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.
В този смисъл, доставката по отдаване под наем е доставката с по-ранна дата на възникване на данъчното събитие и се смята за авансово плащане по втората доставка (доставкатана СМР, свързани с доизграждането).
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма от ЗДДС „Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Доколкото в конкретния случай, получените доставки на стоки и услуги се използват, както за целите на извършваните от ревизираното лице – наемател облагаеми доставки на СМР към наемодателя-собственик на земята и сградите, свързани с доизграждането (подобрението), така и за извършваните от дружеството облагаеми доставки, свързани с основната му дейност, по отношение на начисления за същите данък върху добавената стойност ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
2. В случай, че не е налице бартер:
2.1.При възмездно извършване на услугата по подобрение
При условие, че е договорено или бъде договорено парично възнаграждение за извършеното подобрение на наетия актив, същото има характер на облагаема доставка на услуга, за която данъчното събитие ще възникне по общите правила на закона. Доколкото, според уреденото с договора за наем, не е налице изпълнение на отделни етапи, които се приемат от получателя по доставката (наемодателя), данъчното събитие ще възникне по общите правила на закона, т. е. когато услугата е извършена, на основание чл. 25, ал. 2 от ЗДДС.
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит следва да се имат предвид разпоредбите на глава седма от ЗДДС „Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, регистрираното лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът – регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки.
Предвид това, по отношение на начисления данък за получените доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението, доколкото същите се използват за извършваните от ревизираното дружество – наемател облагаеми доставки, свързани с основната му дейност и облагаема доставка на услуга за подобрение, ще е налице право на приспадане на данъчен кредит при ограниченията на чл. 70, и при условията на чл. 71 от ЗДДС.
2.2.При безвъзмездно извършване на услугата по подобрение
При условие, че не е предвидено възнаграждение за извършеното подобрение на наетия актив, т. е. то е за сметка на наемателя, същото има характер на безвъзмездна услуга, която е приравнена на възмездна доставка на услуга, по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. За начисления с протокол по отношение на такава безвъзмездна доставка данък, за получателяпо същата – наемодателя/собственик на актива, не възникваправо на приспадане на данъчен кредит.
На основание чл. 25, ал. 3, т. 6 от ЗДДС датата на възникване на данъчното събитие е датата на фактическото връщане на актива с подобрението при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива – в случаите на извършване на безвъзмездна услуга от държател/ползвател за подобрение върху нает или предоставен за ползване актив. Предвид цитираната разпоредба, в конкретния случай, датата на възникване на данъчното събитие на извършеното подобрение е на датата на фактическото връщане на актива при прекратяване на договора или преустановяване ползването на актива.
Относно правото на приспадане на начисления данък за получените от ревизираното дружество – наемател доставки на стоки и услуги, вложени в подобрението, е относимо изложеното в точка 2. 1.
Считаме, че в хода на ревизионното производство, след отстраняване на неяснотите относно характера на правоотношенията между страните, следва да се предостави възможност на лицата да документират извършените доставки според действителните взаимоотношения.
ЗАМ.ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ:
/СТОЯН МАРКОВ/