3_1875/23.06.2011 г.
ЗДДС, чл. 96, ал. 1 и ал. 3;
ЗДДС, чл. 45, ал. 1 и ал. 3;
ЗДДС, чл. 45, ал. 5, т. 1 и т. 4
Относно: приложение на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС
Според изложеното в запитването, „Е” ООД притежава недвижим имот – земя и сгради, находящ се в землището на с. П /приложено е копие на нотариален акт за придобиване на имота/.
Поставя се въпроса при евентуална продажба на имота дружеството подлежи ли на регистрация по ЗДДС?
При така изложената непълна фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС /обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 19 от 8 март 2011 г./ и Правилник за прилагане на закона за данък върху добавената стойност /ППЗДДС, обн. ДВ, бр. 76 от 15 септември 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 10 от 1 февруари 2011 г./ изразяваме следното принципно становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС, всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50000 лв. или повече, за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец, е длъжно в 14-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. При определяне на облагаемия оборот се включват облагаемите доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставки на финансови услуги по чл. 46 от ЗДДС и доставки на застрахователни услуги по чл. 47 от същия.
По силата на чл. 96, ал. 3 от закона, в облагаемия оборот не се включват доставките на горепосочените финансови и застрахователни услуги, когато не са свързани с основната дейност на лицето, доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето, както и доставките, за които данъкът е изискуем от получателя по чл. 82, ал. 2 и 3 от ЗДДС.
При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчният режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката съгласно чл. 96, ал. 6 от ЗДДС.
Разпоредбата на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС указва, че облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. В глава четвърта от ЗДДС са изброени доставките на стоки и услуги, които са освободени и стойността на същите не участва в определяне на облагаемия оборот за целите на регистрацията по закона.
Съгласно чл. 45, ал. 1 от ЗДДС освободена доставка е прехвърлянето на правото на собственост върху земя, учредяването или прехвърлянето на ограничени вещни права върху земя, както и отдаването й под наем или аренда. По смисъла на чл. 45, ал. 5, т. 1 от закона, не е освободена доставка прехвърлянето на право на собственост върху урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащия терен към сгради, които не са нови.
На основаниечл. 45, ал. 3 от закона доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, доставката на прилежащите към тях терени, както и учредяването и прехвърлянето на други вещни права върху тях, са освободени доставки.
Следва да се има предвид, че основният режим на доставките по чл. 45, ал.1 и ал. 3 от ЗДДС е “освободена доставка“. Поради това, когато едно лице осъществи такива доставки преди датата на регистрацията си по ЗДДС, същите не формират облагаем оборот.
Определението за “сгради, които не са нови“, се извежда по аргумент за противното от определението, дадено в § 1, т. 5 от ДР на закона. С визираната норма е дадена дефиниция за “нови сгради“, а именно:
а) които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, са с етап на завършеност “груб строеж“ или;
б) за които към датата, на която данъкът за доставката им е станал изискуем, не са изтекли 60 месеца, считано от датата, на която е издадено разрешение за ползване по реда на Закона за устройство на територията.
По отношение на недвижимия имот – земя и сгради, който ще се продава е необходимо първо да се определи дали поземленият имот представлява урегулиран такъв.
В ЗДДС липсва легална дефиниция на урегулиран поземлен имот (УПИ), но в Закона за устройство на територията (ЗУТ) е дадена такава в § 5, т. 11 от ДР: “урегулиран поземлен имот или урегулиран имот е поземлен имот, за който с подробен устройствен план са определени граници, достъп от улица, път или алея, конкретно предназначение и режим на устройство“. От дефиницията е видно, че за да бъде определен един поземлен имот като урегулиран, на първо място е необходимо наличието на подробен устройствен план, в който същият да фигурира с посочените характеристики.
На второ място следва да се определи характера на сградите, дали същите са нови или стари по смисъла на ЗДДС. В зависимост от характера на сградите и поземления имот са възможни следните хипотези:
?поземленият имот е с характеристиките на УПИ и сградите са стари. В този случай за сградите и прилежащия им терен е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, т.е.ще е налице освободена доставка. Определение на понятието „прилежащ терен” е дадено в § 1, т. 6 от ДР на ЗДДС: “прилежащ терен“ е сумата от застроената площ по смисъла на ЗУТ и площта около застроената площ, определена на база отстояние 3 м от външните очертания на всяка от ограждащите стени на първия надземен етаж или на полуподземния етаж на сградата, в рамките на урегулирания поземлен имот. За останалата част от урегулирания поземлен имот (без прилежащия терен) е приложима разпоредбата на чл. 45, ал. 5, т. 1 от закона, т.е. налице ще е облагаема доставка;
?поземленият имот е с характеристики на УПИ и сградите са нови по смисъла на закона.В този случайще е налице облагаема доставка по силата на чл. 45, ал. 3 и чл. 45, ал.5, т.1 от закона;
?поземленият имот не е урегулиран поземлен имот и сградите са стари. В този случай по силата на чл. 45, ал. 1 и ал. 3 от ЗДДС ще е налице освободена доставка;
?поземленият имот не е урегулиран поземлен имот и сградите са нови. В този случай е необходимо да се имат предвид разпоредбите на чл. 45, ал. 3 и чл. 45, ал. 5, т. 4 от ЗДДС, съгласно които доставката на нова сграда и прилежащия й терен, който не е УПИ е облагаема доставка. В същото време прехвърлянето на вещни права върху земя е освободена доставка по силата на чл. 45, ал. 1 от закона.
При положение, че цената е определена отделно за сградите и отделно за земята, ще са налице две отделни доставки с различно данъчно третиране съобразно изложеното по-горе.
Само в случай, че цената за поземления имот и сградата е определена общо, следва да се определи коя е основната доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС. Характерът на основната доставка определя приложимия режим по закона. Следва да се отбележи, че най-общо съпътстваща е тази доставка, която от гледна точка на получателя няма самостоятелно значение и същият не би сключил сделката, за да придобие самостоятелно предмета на тази доставка, а тя се явява необходимост, допълнение или повишаваща качеството добавка към другия, основен предмет на доставката.
В конкретния случай, ако обектът на доставката е поземлен имот с характеристиките на УПИ и „нова” сграда, следва да се съобрази и разпоредбата на чл.96, ал. 3 от ЗДДС. По отношение на същата следва да се има предвид следното:
По смисъла на ал. 3 на чл. 96 от закона, в облагаемия оборот не се включват доставките на дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето.
Изразът “Дълготрайни материални или нематериални активи, използвани в дейността на лицето“ следва да се тълкува в два аспекта – дефиниране на понятията дълготрайни материални/нематериални активи и тълкуване на израза “използване на активите за дейността на лицето“.
По отношение на лицата, които са предприятия по смисъла на чл. 1, ал. 2 от Закона за счетоводството /ЗСч/, при определяне на понятията дълготрайни материални/нематериални активи е необходимо да се спазват изискванията на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти.
По отношение тълкуването на израза: “използване на активите за дейността на лицето“ – от облагаемия оборот следва да се изключат само тези активи, които участват непосредствено в независимата икономическа дейност и допринасят/спомагат за извършването й, като е налице пряка или косвена обусловеност между използването на актива и извършваните от лицето доставки, без самите активи да са предмет на доставка. При последваща доставка с предмет разпореждане с отделен дълготраен актив, същата не се включва в облагаемия оборот по силата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС.
В изключението не попадат активи, които лицето държи за продажба, т.е. те следва да се квалифицират като материални запаси или инвестиционни имоти.
В този смисъл при положение, че дружеството е счело обекта на доставката /в случай, че същият е УПИ и сградите са „нови” по смисъла на ЗДДС/ като инвестиционен, би могло да се направи извода, че същият не попада в хипотезата на чл. 96, ал. 3 от ЗДДС и приходите от продажбата следва да участват при определяне на облагаемия оборот по чл.96, ал. 1 от закона. В случай, че се продават дълготрайни материални активи – УПИ по смисъла на ЗУТ и „нови” сгради по смисъла на ЗДДС, които същото е използвало за дейността си, ще е приложима разпоредбата на чл. 96, ал. 3 от закона и сумата от продажба на тези обекти не следва да се включва при определянето на облагаемия оборот по чл. 96, ал. 1 от ЗДДС.