3_971/10.06.2019 г.
ЗДДС, чл. 39, т. 1 и т. 3;
ЗДДС, 96, ал. 1 и ал. 2;
ППЗДДС, чл. 41
ОТНОСНО: приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при извършване на дейност от самостоятелна медико-техническа лаборатория
Според изложеното в запитването, „ЛАБОРАТОРИЯ АП“ ЕООД е регистрирано в Търговски регистър с ЕИК………….. Стопанската дейност на дружеството включва производство на медицински и зъболекарски инструменти и средства с КИД 3250.
На основание чл. 40, ал. 10 от Закона за лечебните заведения, същото има издадено Удостоверение № ……./…12.2015 г. от Министерство на здравеопазването (МЗ), с което е направена регистрация като лечебно заведение – Самостоятелна медико-техническа лаборатория, с предмет на дейност производство и предоставяне на технически спомагателни средства, приспособления и съоръжения в областта на ортопедията и рехабилитацията на хора с увреждания. Лечебното заведение е вписано в регистъра на Регионална здравна инспекция под №…., партида …., том … и се представлява от Е.П.Д с ЕГН ………….
С Удостоверение за регистрация, издадено от Изпълнителна агенция по лекарствата № BG/CA01/MD…./….11.2016 г. на основание чл. 6, т. 1 от Закона за медицинските изделия (ЗМИ), „ЛАБОРАТОРИЯ АП“ ЕООД е вписана като производител, отговорен за проектиране и производство на група медицински изделия – протези/ортези по индивидуална мярка, в качеството си на помощни средства за лица с увреждания – 11. Групата медицински изделия са вписани в регистъра по чл. 31 от ЗМИ, при Изпълнителна агенция по лекарствата и са протези по смисъла на Правилника за прилагане на Закона за интеграция на хората с увреждания.
В качеството си на регистриран производител „ЛАБОРАТОРИЯ АП“ ЕООД, под номер….., е вписана в Регистър на лицата, осъществяващи дейности по предоставяне на медицински изделия и помощни средства, приспособления и съоръжения за хората с увреждания на Министерство на труда и социалната политика, Агенция на хората с увреждания.
Във връзка с горното са поставени следните въпроси:
1. Доставките, извършвани от дружеството във връзка с проектиране и производство на протези и ортези, следва ли да се считат за освободени доставки съгласно чл. 39, т. 3 от ЗДДС и чл. 41 от Правилника за приложението му?
2. Във връзка с извършваните доставки дружеството подлежи ли на задължителна регистрация по чл. 96 от ЗДДС?
При така изложената фактическа обстановка и с оглед разпоредбите на ЗДДС (обн. ДВ, бр. 63 от 4 август 2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 33 от 19 април 2019 г.) и Правилника за приложението му (ППЗДДС, обн. ДВ, бр.76 от 15.09.2006 г., посл. изм. ДВ, бр. 5 от 15 януари 2019 г.) е изразено следното становище:
Съгласно чл. 96, ал. 1 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице с облагаем оборот 50 000 лв. или повече за период не по-дълъг от последните 12 последователни месеца преди текущия месец е длъжно в 7-дневен срок от изтичането на данъчния период, през който е достигнало този оборот, да подаде заявление за регистрация по този закон. Когато оборотът е достигнат за период не по-дълъг от два последователни месеца, включително текущия, лицето е длъжно да подаде заявлението в 7-дневен срок от датата, на която е достигнат оборотът. Алинея 2 на същата разпоредба пояснява, че облагаемият оборот е сумата от данъчните основи на извършените от лицето облагаеми доставки, включително облагаемите с нулева ставка, доставки на финансови услуги по чл. 46 и доставки на застрахователни услуги по чл. 47.
Обръщаме внимание, че облагаемите доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС са доставките на стоки или услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9, когато същите са извършени от данъчно задължени лица по същия закон и са с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, когато материалният закон предвижда друго.
Задължението за регистрация възниква независимо от срока, за който е постигнат облагаемият оборот, но не и за период, по-дълъг от определения в ал. 1. При определянето на облагаемия оборот се взема предвид данъчния режим на доставките към датата на възникване на данъчното събитие или към датата на плащането, преди да е възникнало данъчното събитие по доставката (чл. 96, ал. 5 и ал. 6 от ЗДДС).
На основание чл. 39, т. 3 от ЗДДС освободена доставка е доставката на протези, както и услугите по предоставянето им на хора с увреждания, когато доставките са част от здравните услуги по чл. 39, т. 1 от с.з. В разпоредбата на чл. 41 Правилникът за прилагане на ЗДДС стеснява кръга на освободените от ДДС протези до тези по смисъла на Правилника за прилагане на Закона за интеграция на хората с увреждания (ППЗИХУ), който не въвежда понятието протези, а задава списък на видовете помощни средства, приспособления и съоръжения. Според § 1, т. 7 от ДР на Закона за интеграция на хората с увреждания (отм. ДВ бр. 105 от 18 декември 2018 г., в сила от 01.01.2019 г.) „помощни средства, приспособления и съоръжения“ са пособия, предназначени от производителя да компенсират загубена или увредена функция на човешки орган, с цел увеличаване възможностите за самообслужване, за извършване на трудова и друга дейност на хората с увреждания. В Приложение № 7 на ППЗИХУ (отм. ДВ бр. 27/02.04.2019 г. , в сила от 01.04.2019 г.) са регламентирани медицински условия, експлоатационни срокове и необходими медицински документи за помощните средства, приспособления, съоръжения и медицински изделия, за които лицата ползват целева помощ. Като вид помощни средства под № 1 в посоченото приложение са посочени протези за долни (горни) крайници, включително с електронно устройство, които биват първа постоянна протеза, постоянна модулна протеза, и се отпускат при пълна (частична) липса на долен (горен) крайник. Под № 2 в Приложение № 7 на ППЗИХУ (отм.) са включени ортезите и ортопедични апарати, изработени по поръчка, а под № 3 ортопедичните обувки и приспособления за корекция, изработени по поръчка (ортопедичните обувки и/или апаратобувки, изработени по поръчка и индивидуални коригиращи приспособления и стелки, изработени също по поръчка). С оглед на това ортезите и ортопедични апарати, изработени по индивидуална мярка, както и ортопедичните обувки и приспособления за корекция не са протези по смисъла на ППЗИХУ (отм.).
Необходимо е да се отбележи, че в Приложение № 2 от Правилника за прилагане на Закона за хората с увреждания (ППЗХУ, обн. ДВ бр. 27/02.04.2019 г., в сила от 01.04.2019 г.) също като помощни средства под № 1 са включени протези за долни (горни) крайници, включително с електронно устройство, изработени по поръчка, които биват първа постоянна протеза и постоянна модулна протеза, и се отпускат при пълна (частична) липса на долен (горен) крайник. Аналогично под № 2 и № 3 в същото приложение са включени ортезите и ортопедичните апарати, изработени по поръчка и ортопедични обувки и приспособления за корекция, изработени по поръчка (ортопедични обувки, апаратобувки и индивидуални коригиращи приспособления и стелки, изработени по поръчка).
От изложеното следва, че с разпоредбата на чл. 39, т. 3 от ЗДДС, във връзка с чл. 41 от ППЗДДС не е предвидено освобождаване за ортезите и ортопедични апарати, изработени по индивидуална мярка, и ортопедичните обувки и приспособления за корекция, които не са протези по смисъла на ППЗИХУ(отм.), както и на ППЗХУ.
Съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е доставката на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ).
За да е налице доставка по чл. 39, т. 1 от ЗДДС, следва да са изпълнени и двете предпоставки:
1. да е налице здравна (медицинска) услуга;
2. услугата да е извършена от лечебно заведение.
Самостоятелните медико-технически лаборатории са лечебни заведения за извънболнична помощ съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от ЗЛЗ.
По силата на чл. 18, ал. 2 от ЗЛЗ, самостоятелната медико-техническа лаборатория е лечебно заведение, в което специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински изделия.
Съгласно чл. 15, ал. 2, т. 8 от ЗИХУ (отм.), назначаване на помощни средства, приспособления и съоръжения и медицински изделия за хората с увреждания е лечебна дейност, част от медицинската рехабилитация, осъществявана от мултидисциплинарни екипи при условията и по реда на ЗЛЗ и на Закона за здравното осигуряване. Аналогична е нормата на чл. 29, ал. 2, т. 10 от действащия ЗХУ.
Тъй като в настоящия случай е изпълнено условието дружеството да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, следва да се определи дали посочените в запитването стоки попадат в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За тази цел следва да се прецени дали същите представляват доставка на стока, която може да се определи като здравна (медицинска) услуга, или са част от същата, а в случай, че са отделни доставки – дали са пряко свързани със здравната (медицинска) услуга в контекста на практиката на Съда на ЕС по отношение на здравните (медицински) услуги.
За целите на облагане с ДДС общото правило е, че всяка доставка трябва да се счита за отделна и независима. Въпреки това, следва да се има предвид, че една-единствена доставка за целите на ДДС може да е налице и при други обстоятелства. Съдът на Европейския съюз е постановил, че такъв е случаят и когато два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, която би било изкуствено да се раздробява (Решение по дело Levob Verzekeringen и OV Bank, точка 22). Операцията, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка не трябва да се разчленява ненужно така, че да се възпрепятства нормалното функциониране на ДДС системата.
Съобразно изложеното, когато доставките на стока – протези/ортези, изработени по индивидуална мярка, ортопедични обувки или приспособления за корекция и на здравна услуга представляват едно цяло от икономическа гледна точка, тъй като образуват една обща и единствена престация за целите на ДДС следва да се разглеждат като единна самостоятелна доставка за целите на ДДС.
В тази връзка следва да се съобрази, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие. По-конкретно Съдът на ЕС разглежда понятията “здравни (медицински) услуги“ и “извършването на здравни (медицински) услуги“, като услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, Recueil, точка 48, Решение по дело L. u. P. С-106/05 , точка 27, както и Решение по дело С-86/09, точка 37).
Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13 A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, точка 29). Доколкото от тази съдебна практика следва, че предоставяне на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (вж., за тази цел, Commission v France , параграф 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в).
Посочените в запитването доставки на стоки могат да имат различна цел: да осигурят възстановяване на човешкото здраве (извършени с терапевтична/лечебна цел) и да имат поддържащ или профилактичен ефект.
Когато тези доставки на стоки са с цел опазване, включително поддържане и възстановяване на човешкото здраве, и са извършени от лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ могат да се считат като част от услуги, попадащи в обхвата на “здравни (медицински) услуги”, поради което са освободени доставки съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За да може съответната протеза/ортеза, изработена по индивидуална мярка, ортопедична обувка или приспособление за корекция да бъде третирана като неделима част от здравна (медицинска) услуга, следва да бъде извършена на база на заключението на практикуващ квалифициран лекар, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична цел.
Обратното, случаите, при които дейностите по проектиране, производство и доставка на протези/ортези, изработени по индивидуална мярка, ортопедични обувки или приспособления за корекция в случаите, при които не са пряко свързани със здравни (медицински) услуги – услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания и без да са задължителни или необходими за постигане на тази цел, не попадат в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 и т. 3 от ЗДДС и следва да се определят като облагаеми на основание чл. 12 от ЗДДС.
Посочените дейности биха попаднали в обхвата на освободените доставки по чл.39, т. 1 от ЗДДС, ако са доставки на здравна услуга, или са пряко свързани със здравна (медицинска) услуга, както и в случаите на съпътстваща доставка по смисъла на чл. 128 от ЗДДС на здравна услуга, ако плащането е определено общо.
Когато получател по доставката на стоки – протези/ортези, изработени по индивидуална мярка, ортопедични обувки или приспособления за корекция е друго дружество, което е регистрирано по ЗЛЗ и Закона за здравето, а не лицето с увреждания, е налице доставка със стока, която има самостоятелно значение за получателя по доставката и за която е определено възнаграждение. В този случай не са налице условията на чл. 39, т. 1 и т. 3 от ЗДДС за освобождаване на доставката от облагане, тъй като не се оказва доставката на здравни (медицински) услуги от доставчика и същата е облагаема на основание чл. 12 от ЗДДС.