Изх. № 04-18-7
Дата: 03.06.2015 год.
ЗДДС, чл. 2, т. 1;
ЗДДС, чл. 21, ал. 1;
ЗДДС, чл. 31, т. 3, т. 7;
ЗДДС, чл. 82, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 27, ал. 1;
ППЗДДС, чл. 54, ал. 2.
Относно: приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при доставка на специализиран плавателен съд за хидрографски проучвания
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № …………….. г. сте посочили, че Изпълнителна агенция „…………..“ (ИА…) е централна администрация на изпълнителната власт в съответствие с чл. 38, ал. 1, т. 5 от Закона за администрацията и не е данъчно задължено лице.
ИА… като възложител предстои да сключи договор за доставка срещу възнаграждение на специализиран плавателен съд за хидрографски проучвания, включен за финансиране по Приоритетна ос 4 на Оперативна програма „Транспорт“ 2007-2013 г. в рамките на проект „Подобряване на системите за навигация и топохидрографните измервания по р. Дунав“. В доставката се включва изработване на плавателния съд в съответствие с изискванията на „Техническа спецификация за покупка на специализиран плавателен съд за хидрографски проучвания“ (в приложение № 1 на договора). В „Техническа спецификация за покупка на специализиран плавателен съд за хидрографски проучвания“ се предвижда:
1.Проектиране на кораба;
2.Изработване на кораба, вкл. корпус, доставка и монтаж на машини и механизми, системи за електричество, вода и отопление, довършителни работи, вкл. боядисване;
3.Оборудване на кораба, включително:
3.1.Корабно оборудване (котвено, корабна лодка);
3.2.Оборудване за безопасност на работните места, вкл. подемен кран;
3.3.Специализирано оборудване за хидрографски измервания, в т.ч.:
3.3.1.Проучвателно оборудване за геодезически дейности, включително:
а) подвижно ГНСС оборудване за геодезически измервания;
б) роботизирана тотална станция;
в) подвижно ГНСС оборудване за инженерно геодезически и хидротехнически приложения;
г) комбинирано базово/подвижно ГНСС оборудване за инженерно геодезически и хидротехнически приложения;
д) софтуер за последваща обработка.
3.3.2. Хидрографна система на кораба, включително:
а) многолъчев ехолот;
б) лазерна измерителна система;
в) инерциална навигационна система с интегриран сензор за движене;
г) прибор за измерване на скоростта на звука във водата;
д) позиционираща система в реално време на плавателния съд;
е) трансфер на данни в реално време;
ж) дигитален фотоапарат.
3.3.3. Хидрографска система за измерване с лодка, включително:
а) двойно честотен мобилен ехолот;
б) позиционираща система в реално време на лодката, преносим компютър;
в) хидрографски софтуер;
г) преносим компютър.
За изпълнител, с който ще бъде сключен договорът, е избрано Обединение ДЗЗД „………….“, което е регистрирано в Агенцията по вписванията.
В писмото е посочено, че корабът ще бъде произведен в гр. Варна и ще бъде доставен на възложителя в гр. Русе, акваторията при км 491 на р. Дунав. Посочено е, че собствеността върху доставения кораб и оборудването се прехвърля на възложителя след подписване на приемо-предавателен протокол, а цялото оборудване ще бъде зачислено на кораба като инвентар.
Към писмото е приложен проектът на договора без приложенията към него, като е уточнено, че същият е съгласуван от УО на Оперативна програма „Транспорт“ и в него ще бъде актуализиран и уточнен източникът на финансиране, тъй като поради недостатъчното време за изпълнение на доставката в рамките на допустимост на разходите по Оперативна програма „Транспорт“ 2007-2013 г., същата ще се изпълнява в програмния период 2014-2020 г.
Посочено е, че с кораба ще се извършват хидрографски измервания за установяване на подводния релеф на дъното па р. Дунав. В плитчини и ръкави на реката хидрографските измервания ще се извършват с корабната лодка и оборудването на нея. С геодезическото оборудване се измерват конфигурациите на острови и бреговата ивица на двата бряга на реката. С фотоапарата се заснемат обекти по острови и видими в реката, които имат значение при общите проучвателни дейности (части от потънали съдове, буни, ерозия на бряг и др. строителни брегозащитни съоръжения). Всички измервания имат за цел да се поддържа актуална информация за позицията на брегове и острови, вкл. за контрол и мониторинг на изградени хидротехнически съоръжения. С измерванията се проследяват хидроморфоложките изменения на
р. Дунав и се създават условия за поддържане на актуална навигационна обстановка в общия българо-румънски участък на р. Дунав. В резултат на измерванията и наблюденията се създават актуални картни материали, вкл. поддържане на електронна навигационна карта на р. Дунав.
В писмото е посочено, че в хода на провеждане на процедурата по обществена поръчка с предмет „Покупка на специализиран плавателен съд за хидрографски проучвания“, е разменена кореспонденция с Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ ……. при ЦУ на НАП за хипотезите за прилагане на ЗДДС по отношение на размера на данъка върху добавената стойност при доставка на кораб, предвид участието в процедурата на български и чуждестранни юридически лица. Към писмото са приложени копия на становищата на Директора на Дирекция ОДОП ….. с Изх. № 682-1/04.06.2013 г. и Изх. № 682-3/09.07.2013 г.
В писмото е посочено, че за определяне на размера на безвъзмездната финансова помощ е необходимо да посочите освен стойността на поръчката и дължимия данък върху добавената стойност, тъй като считате, че същият е допустим разход за ИА…… по програмата.
В тази връзка въпросът Ви е налице ли са условията по чл. 31, т. 7 от ЗДДС за прилагане на нулева ставка на данък върху добавената стойност за доставката и отправяте искане за изразяване на становище за размера на същия данък по конкретната доставка с така включеното оборудване.
Предвид така изложената фактическа обстановка и съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададения от Вас въпрос на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното становище:
Съгласно чл. 2, т. 1 от ЗДДС обект на облагане с данък върху добавената стойност е всяка възмездна облагаема доставка на стока или услуга.
В случая, изложен в запитването, предмет на доставка по договора е изработване на плавателен съд, включително неговото проектиране, доставка на оборудване (корабно и специализирано) и проектно-техническа документация. С договора е определена обща стойност на възнаграждението без ДДС за изпълнение на дейностите съгласно одобрена и подписана от страните количествено стойностна сметка. В цената са включени всички разходи на изпълнителя като единичните цени не подлежат на преразглеждане. Видно от договора и без да са изчерпателно изброени в настоящото становище, включените в цената разходи на изпълнителя включват разходите за проектиране и одобряване на проектна документация от одобрена класификационна организация; материали и оборудване за построяване на кораба, както и резервни части; труд и допълнителни разходи за построяване на кораба; маневриране, провлачване, транспортиране; митнически документи и формалности; необходимите ходови изпитания на всички агрегати, възли и детайли; регистрови сертификати и свидетeлство за плаване; обучение на персонала на възложителя; обслужването на кораба и оборудването (корабно и специализирано) в гаранционен срок.
Относно разграничението между единни доставки с елементи, типични за доставката на стоки и за доставката на услуги, и обособени доставки Съдът на Европейския съюз (СЕС) е приел, че „когато една операция се състои от съвкупност от елементи и действия, трябва да бъдат отчетени всички обстоятелства, при които протича въпросната операция, за да се определи, от една страна, дали са налице две или повече различни доставки или една-единствена доставка“ (Решение по дело Levob Verzekeringen BV, C-41/04, т. 19 и Решение от 29 март 2007 г. по дело Aktiebolaget NN, C-111/05, т. 23). За целта следва да се има предвид, че по смисъла на член 2, параграф 1 от Шеста директива всяка операция „трябва обикновено да се счита за отделна и самостоятелна, а операцията, състояща се в икономически план само от една доставка, не трябва изкуствено да се разделя, за да не се променя функционалността на системата на ДДС“ (Решение по дело Levob Verzekeringen BV, С-41/04, т. 20) и че след като се конкретизират характерните елементи на разглежданата операция, е важно да се отговори на въпроса „дали данъчнозадълженото лице доставя на потребителя, разглеждан като среден потребител, няколко отделни главни доставки или само една доставка“ (Решение по дело Levob Verzekeringen BV, С-41/04).
Следователно, макар общият принцип да е, че всяка формално обособена доставка, която може да бъде извършена отделно, трябва да подлежи на отделно данъчно облагане, при определени обстоятелства няколко самостоятелни сделки трябва да се разглеждат като една-единствена, когато не са независими (Решение от 21 февруари 2008 г. по дело Ministero dell’Economia e delle Finanze, C-425/06, т. 51).
Съдът уточнява, че става въпрос за една-единствена доставка, най-вече когато един или повече елементи от нея представляват основната доставка, а другите са съпътстващи доставки, които подлежат на същото данъчно третиране като основната като под съпътстваща доставка следва да се разбира доставка, която за получателя представлява не цел сама по себе си, а начин същият да ползва при най-добри условия основната (Решение от 2 декември 2010 г. по дело Everything Everywhere Ltd, C-276/09, т. 25, Решение по дело Aktiebolaget NN, C-111/05, т. 28 и Решение по дело CPP,
C-349/96, т. 30). Налице е също така само една доставка, когато „два или повече елемента или действия, предоставени от данъчно задълженото лице на потребителя, разглеждан като среден потребител, са толкова тясно свързани, че от обективна страна формират една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне би било изкуствено“ (Решение по дело Levob Verzekeringen BV, С-41/04, т. 22, Решение от
6 май 2010 г. по дело Комисия/Франция, C?94/09, т. 15, Решение от 11 февруари 2010 г. по дело Graphic Procede, C?88/09, т. 19 и Решение от 11 юни 2009 г. по дело Rlre Tellmer Property sro, C?572/07, точки 17-19).
Следователно в случая трябва да се прецени дали дължимото по договора следва да се класифицира като доставки на стоки или като доставки на услуги, въз основа – както е пояснил Съдът – на всички конкретни обстоятелства по отношение на въпросните доставки.
В Конвенцията за улесняване на международното морско корабоплаване, Приложение, Раздел 1 „Определения и общи правила“, А „Определения“ е дадено определение за „“корабно оборудване““. Съгласно това определение корабно оборудване са „“вещи, с изключение на корабните резервни части, намиращи се на борда на кораба и служещи за употреба на същия, които са подвижни, но не са от консумативен характер, включително такива принадлежности, като спасителни лодки, спасителни средства, мебелировка, корабно снабдяване и подобни вещи““.
Въпреки, че в ЗДДС като доставка с нулева ставка оборудването на кораби е посочено като услуга, считам че прилагането на нулевата ставка е относимо и за стоките, с които съответния кораб се оборудва. Това тълкуване се подкрепя от сравнението на нормата със съответната ? норма на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Според тази директива, Дял IX „Освобождавания“, Глава 7 „Освобождавания, свързани с международен транспорт“, чл. 148, пар. 1, б. „в“ в предвидените освобождавания са включени „доставката, наемането, ремонта и поддръжката на оборудването, включително на риболовното оборудване, вложено или използвано в тях“.
При сравнително тълкуване на т. 3 и т. 7 на чл. 31 от ЗДДС е видно, че волята на законодателя е да освободи от облагане (чрез прилагане на нулева ставка) всички доставки на стоки и услуги, които биха могли да бъдат разглеждани като извършени при изработване на един кораб и неговото пълно оборудване и окомплектоване, съобразно предназначението му, така че режимът на облагане по ЗДДС да е идентичен, независимо дали доставката ще се извърши чрез договор за изработка (доставка на услуга) или чрез покупка на съответния кораб –доставка на стока.
Видно е, че част от стоките, предмет на доставката по договора са предназначени за първоначално техническо оборудване на новостроящия се плавателен съд, без което е невъзможно същият да бъде употребяван според предназначението му.
Предвид горното, считам че предмет на договора е комплексна единна доставка на услуга по изграждане на кораб, включваща влагането на стоки и извършването на услуги по строителство, оборудване, съоръжаване и превоз на кораб – доставка на услуга по чл. 31, т. 3 от ЗДДС.
По силата на чл. 31, т. 3 от ЗДДС, облагаема доставка с нулева ставка е доставката на услуги по строителството, поддръжката, ремонта, модификацията, трансформацията, сглобяването, оборудването, съоръжаването, превоза и унищожаването на въздухоплавателни средства и плавателни съдове с изключение на тези по т. 2, буква „“г““; това не се отнася за въздухоплавателни средства, с изключение на тези по т. 1, и за плавателни съдове, използвани за спортни и развлекателни цели или за лични нужди.
Мястото на изпълнение при доставка на услуги по строителството, оборудването, съоръжаването и превоза на кораб, по която получателят, съобразно посоченото в запитването, е данъчно незадължено лице се определя съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗДДС. Съгласно посочената разпоредба мястото на изпълнение при доставка на услуга, когато получател е данъчно незадължено лице, е мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност. Когато тези услуги се предоставят от постоянен обект, който се намира на място, различно от мястото, където доставчикът е установил своята независима икономическа дейност, то мястото на изпълнение е мястото, където се намира този обект. Тъй като в запитването е посочено, че доставката на услуги по строителството, оборудването, съоръжаването и превоза на кораб ще бъдат извършени от доставчик, който е установен на територията на страната както и че посочените доставки на услуги няма да бъдат предоставени от обект, намиращ се извън територията на страната, то мястото на изпълнение е на територията на страната, съгласно изречение първо от чл. 21, ал. 1 от ЗДДС.
В случая за доставката на услуги по строителството, оборудването, съоръжаването и превоза на кораб с място на изпълнение на територията на страната по чл. 21, ал. 1 от ЗДДС, тъй като получателят и доставчикът са установени на територията на страната, начисляването на нулева ставка на данък върху добавената стойност за доставката следва да бъде извършено от доставчика, когато е регистрирано по ЗДДС лице, съгласно чл. 54, ал. 2 от ППЗДДС във връзка с чл. 82, ал. 1 от ЗДДС и същият следва да разполага с договор за строителството на кораба и с фактура за доставката (чл. 27, ал. 1 от ППЗДДС).
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/