Изх. № 24-38-4
Дата: 03.02.2015 год.
ЗДДС, чл. 7, ал. 1;
ЗДДС, чл. 12;
ЗДДС, чл. 38, ал. 2;
ЗДДС, чл. 39, т. 1;
ЗДДС, чл. 39, т. 5;
ЗДДС, чл. 114, ал. 6;
ЗДДС, чл. 114, ал. 10.
Относно: приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) при извършване на дейност от самостоятелна медико-техническа лаборатория
Във Ваше писмо, постъпило в ЦУ на НАП с вх. № ………. г. еизложена следната фактическа обстановка:
Дружеството Ви, във връзка с дейността си като специализирана медико-техническа лаборатория, е регистрирано като лечебно заведение по Закона за лечебните заведения (ЗЛЗ) с основен предмет на дейност: „Извършване на специфични зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина и производство на специализирани медицински средства“.
Дружеството получава от лекарите по дентална медицина заявки в свободен текст.
Дружеството е регистрирано лице по ЗДДС.
В тази връзка въпросите Ви са:
1.Извършваните от дружеството дейности във връзка с регистрацията му, освободени доставки ли са съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС?
2.Достатъчно основание ли е пред орган по приходите от Националната агенция за приходите, за да се приеме, че дружеството извършва дейност в рамките на регистрацията си и на това основание доставките са освободени, при получаване на заявки в свободен текст от лекари по дентална медицина?
3.Освободени доставки ли са извършваните от дружеството дейности в рамките на регистрацията му като лечебно заведение, поръчани от физически лица без предписание от лекар по дентална медицина – например, ремонт на изработени от дружеството специализирани медицински средства?
4.Следва ли да се счита, че дружеството извършва освободена вътреобщностна доставка на изработени от същото, по заявка на лекари по дентална медицина от други държави членки, на специализирани медицински средства (зъбни протези и други подобни)? Същите попадат ли в обхвата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС?
Предвид така изложената фактическа обстановка и тъй като в запитването не се съдържа информация относно специфичните зъботехнически дейности, извършвани отдружеството Ви както и относно специализираните медицински средства, които произвежда, съобразявайки относимата нормативна уредба, по зададените от Вас въпроси и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите изразявам следното принципно становище:
По първи въпрос:
Съгласно разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС освободена доставка е извършването на здравни (медицински) услуги и пряко свързаните с тях услуги, оказвани от здравни заведения по Закона за здравето и от лечебни заведения по Закона за лечебните заведения.
Видно от цитираната разпоредба, за да се третира дадена доставка като освободена е необходимо да са изпълнени едновременно следните условия:
– лицата, които осъществяват доставките да са лечебни заведения по смисъла ЗЛЗ и
– доставяните услуги да са здравни (медицински) услуги, както и пряко свързаните с тях услуги.
Съгласно разпоредбата на чл. 8, ал. 1, т. 3 ЗЛЗ самостоятелните медико-технически лаборатории са лечебни заведения за извънболнична помощ, а съгласно
чл. 18, ал. 2 ЗЛЗ те са такива лечебни заведения, в които специалисти със съответното образование извършват предписани от лекар, съответно лекар по дентална медицина, специфични технически дейности и произвеждат специализирани медицински и помощни средства.
Тъй като е изпълнено условието, дружеството Ви като доставчик да е лечебно заведение по смисъла на ЗЛЗ, следва да се определи дали в рамките на основния предмет на дейност на дружеството по извършване на специфични зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина и производство на специализирани медицински средства, различни от зъбни протези, извършвате доставки на услуги, които попадат в обхвата на освобождаването, предвидено с разпоредбата на чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
В тази връзка следва да имате предвид, че по смисъла на ЗДДС стока е всяка движима и недвижима вещ, а услуга е всичко, което има стойност и е различно от стока, от парите в обращение и от чуждестранната валута, използвани като платежно средство. Освен това, формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване от облагане с данък върху добавената стойност, подлежат на стриктно тълкуване. Това е така, защото тези случаи са изключение от общия принцип, според който всяка доставка на стоки или услуги, извършена възмездно от данъчно задължено лице, се облага с данък върху добавената стойност. Въпреки това, правилото за стриктно тълкуване не означава, че формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване, трябва да бъдат тълкувани по начин, който би лишил предвидените освобождавания от тяхното действие.
Съгласно последователната практика на Съда на ЕС понятията “здравни (медицински) услуги” и “извършването на здравни (медицински) услуги” обхващат услугите с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето (вж. Решение по дело Dornier, C 45/01, т. 48, Решение по дело L.u.P. С-106/05 , т. 27, както и Решение по дело С-86/09, т. 37). Следователно медицинските услуги, предоставяни с цел опазване, включително поддържане и възстановяване, на човешкото здраве, подлежат на освобождаване по силата на член 13, A, параграф 1, букви б) и в) от Шеста Директива (вж. в този смисъл Решение по дело Unterpertinger С-212/01, точки 40 и 41 и Решение по дело D’Ambrumenil и Dispute Resolution Services С-307/01, точки 58 и 59, както и Решение по дело L.u.P С-106/05, т. 29). Докато от тази съдебна практика следва, че предоставянето на медицинска помощ трябва да има терапевтична цел, не непременно от това следва, че терапевтичната цел на услуга трябва да се ограничава в тесни граници (вж., за тази цел, Commission v France, т. 23). Параграф 40 от решението по Дело Kugler показва, че медицински услуги, осъществени за профилактични цели може да се ползват от освобождаването съгласно член 13A, параграф 1, буква (в) от Шеста Директива.
Предвид това и тъй като от запитването Ви не става ясно какви точно здравни (медицински) услуги извършвате, в случай че в рамките на специфичните зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина и при производство на специализирани медицински средства, различни от зъбни протези, извършвате услуги, които са с терапевтична/лечебна цел, и доколкото са извършени от лечебно заведение по смисъла ЗЛЗ, същите биха могли да се считат за услуги, попадащи в обхвата на “здравни (медицински) услуги” – освободени доставки съгласно чл. 39, т. 1 от ЗДДС. За да може съответната услуга да бъде третирана като здравна (медицинска) услуга, същата следва да бъде извършена на база на предписанието на практикуващ квалифициран лекар по дентална медицина, че пациентът се нуждае от медицинска помощ с терапевтична/лечебна цел.
Обратното, в случаите, когато извършвате услуги в рамките на посочената в запитването основна дейност, които, въпреки че са предоставени от лечебно заведение по смисъла ЗЛЗ, не се предоставят с цел превенция или терапия/лечение, а преследват единствено естетичен ефект, същите не представляват медицински/здравни услуги и следва да се третират като облагаеми доставки по чл. 12 от ЗДДС. Съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС, облагаема доставка е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, освен в случаите, в които този закон предвижда друго.
Дейността на дружеството Ви като лечебно заведение за извънболнична помощ, представляващо самостоятелна медико-техническа лаборатория, при извършване на специфични зъботехнически дейности, предписани от лекар по дентална медицина и при производство на специализирани медицински средства, когато същите са зъбни протези, следва да бъде преценена с оглед приложимостта на разпоредбата на чл. 39, т. 5 от ЗДДС.
Съгласно посочената разпоредба освободена доставка е доставката на зъбни протези от лекари по дентална медицина или зъботехници. Предвиденото с посочената разпоредба освобождаване е по отношение, както естеството на доставяната стока – зъбни протези, а така също и по отношение статута на доставчика – същият следва да е лекар по дентална медицина или зъботехник.
В тази връзка, считам че за извършени доставки на зъбни протези от дружеството Ви, като лечебно заведение за извънболнична помощ, представляващо самостоятелна медико-техническа лаборатория, за дейността на която са назначени специалисти с образование, съответстващо на лекар по дентална медицина или зъботехник, е приложимо освобождаването, предвидено с разпоредбата на чл. 39, т. 5 от ЗДДС.
По втори въпрос:
Съгласно чл. 114, ал. 6 от ЗДДС всяко данъчно задължено лице по избран от него начин осигурява от момента на издаването им до края на периода на съхранението им автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурите и известията към фактурите, издадени от него или от негово име, както и на получените от него фактури и известия към фактури, независимо от това дали са на хартиен носител, или в електронна форма. По силата на ал. 10 от същия законов текст, гарантирането на автентичността на произхода, целостта на съдържанието и четливостта на фактурата или известието към фактурата се осигурява от данъчно задълженото лице чрез всякакъв контрол на стопанската дейност, който създава надеждна одитна следа между фактурата или известието към фактурата и доставката на стоки или услуги.
Предвид посочените разпоредби, одитната следа за целите на данък върху добавената стойност, следва да осигурява подлежаща на проверка връзка между фактурата и доставката на стоки или услуги, стига същата да дава възможност за проверка на това дали фактурата отразява, че е била извършена доставка на стоки или услуги. Изборът каква да бъде процедурата за контрол на стопанската дейност е на данъчно задълженото лице, но тя трябва да е надеждна по отношение осигуряване на посочените в чл. 114, ал. 10 от ЗДДС изисквания за проследяване на връзката между фактура и доставка. Дружеството Ви като данъчно задължено лице следва да избере кои са данните, документите, книжата, носителите на информация и други доказателства, които дават възможност за проследяване на всички елементи на стопанската операция в тяхната взаимовръзка, за да отговори на изискването за надеждно проследима връзка между фактура и доставка.
По трети въпрос:
Както е посочено по-горе по първи въпрос, доставката на зъбни протези от лекари по дентална медицина или зъботехници е освободена доставка съгласно разпоредбата на чл. 39, т. 5 от ЗДДС. За определяне на данъчното третиране на извършваните от дружеството дейности в рамките на регистрацията му като лечебно заведение, поръчани от физически лица без предписание от лекар по дентална медицина, по ремонт на изработени от дружеството специализирани медицински средства и по-специално дали същият попада в обхвата на освобождаването, регламентирано с чл. 39, т. 1 от ЗДДС, следва да се анализира дали такъв ремонт представлява доставка на услуга, отделна от здравната (медицинска) услуга, или е част от същата, а в случай, че е отделна услуга – дали е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга. Може да се счита, че една услуга е пряко свързана със здравната (медицинска) услуга, когато наистина е предоставена като допълнение към медицинската помощ, получена от пациенти, която е основната помощ (горепосоченото дело Dornier, С-45/01, т. 35). Само доставката на услуги, които са логична част от предоставяната медицинска помощ и които са неразделна част от процеса на доставка на тази помощ за постигане на терапевтичните цели, могат да бъдат „“действия, тясно свързани““ по смисъла на тази разпоредба. Само тези услуги могат да повлияят на цената на здравната помощ, която въпросното освобождаване се стреми да направи достъпна (Решение на СЕС по обединени дела С-394/04 и С- 395/04, т. 25).
Извършването на ремонт, поръчан от физически лица без предписание от лекар по дентална медицина, на изработени от дружеството Ви специализирани медицински средства, считам че би могло да бъде доставка на услуга, пряко свързана с извършването на здравна (медицинска) услуга, когато при първоначалната изработка от дружеството Ви на тези специализирани медицински средства, същите са предписани от лекар по дентална медицина за постигане на терапевтични цели, включително опазване, поддържане и възстановяване на човешкото здраве, във връзка с манипулации, които могат да се квалифицират като здравни (медицински) услуги.
Предвид изложеното, посочените в запитването услуги по ремонт, поръчан от физически лица без предписание от лекар по дентална медицина, на изработени от дружеството Ви специализирани медицински средства, ако са тясно свързани със здравни (медицински) услуги – услуги с цел диагностициране, терапия и, доколкото е възможно, успешно лечение на заболявания или разстройства на здравето, попадат в освобождаването, предвидено в чл. 39, т. 1 от ЗДДС.
По четвърти въпрос:
Вътреобщностна доставка на стоки, съгласно чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика – регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на данък върху добавената стойност в друга държава членка. Съгласно чл. 38, ал. 2 от ЗДДС освободени доставки са и вътреобщностните доставки, които биха били освободени, ако са извършени на територията на страната по реда на Глава четвърта „Освободени доставки и придобивания“ от същия закон. Както е посочено по-горе по първи и трети въпрос, доставката на зъбни протези от лекари по дентална медицина или зъботехници е освободена доставка съгласно разпоредбата начл. 39, т. 5 от ЗДДС.
Предвид посочените разпоредби, когато дружеството Ви като лечебно заведение за извънболнична помощ, представляващо самостоятелна медико-техническа лаборатория, за дейността на която са назначени специалисти с образование, съответстващо на лекар по дентална медицина или зъботехник, извърши вътреобщностна доставка на зъбни протези, изработени от същото, по заявка на лекари по дентална медицина от други държави членки, за същата е приложимо освобождаването, предвидено с разпоредбата на чл. 38, ал. 2 от ЗДДС. За удостоверяване на наличие на обстоятелствата за вътреобщностна доставка, дружеството Ви като доставчик следва да разполага с документите, посочени в чл. 45 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕНДИРЕКТОР НА
НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ ЗА
ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/