`
Изх. № М-24-31-79
Дата:03.07.2015 год.
ЗДДС, чл. 25, ал. 4;
ЗДДС, чл. 68, ал. 2;
ЗДДС, чл. 71, т. 1;
ЗДДС, чл. 113, ал. 1;
ЗДДС, чл. 114;
ЗДДС, чл. 115;
ЗДДС, чл. 124;
ППЗДДС, чл. 61а.
Относно: приложение на Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС)
Във Ваше запитване, препратено по компетентност в ЦУ на НАП с вх. № М-24-31-79/07.10.2014 г., е изложена следната фактическа обстановка:
На основание сключен договор дружеството Ви е възложило на друго дружество (дружество-изпълнител) извършването на строително-монтажни работи (СМР) на обект, представляващ комплекс от две сгради, собственост на дружеството Ви. В договора страните са постигнали споразумение изпълнението на възложените СМР да се извършва на етапи, които следва да се приемат с подписването на двустранни протоколи. Договорено е също заплащането за отделните етапи да се извършва след приемането им и издаването на фактури от дружеството-изпълнител.
Всички договорени цени са с включен данък върху добавената стойност (ДДС). Плащанията се извършват след издаване на двустранно подписан протокол за всеки етап и след издаване на фактура от дружеството-изпълнител. Договорът е прекратен от дружеството Ви (възложител по договора). Посочено е още, че изпълнените СМР, за които дружеството-изпълнител е издало фактури по двустранно подписаните протоколи, са заплатени от възложителя по банков път.
Дружеството-изпълнител предявява иск срещу дружеството Ви за извършени и неплатени СМР. Предявеният иск е частично уважен с решение на Апелативен съд – гр. ……., което е влязло в сила, поради недопускане на касационно обжалване пред ВКС, съгласно Определение, постановено от ВКС на 26. 06. 2014 г.
Посочено е, че при постановяване на решението Апелативен съд – гр. ………..не е съобразил, че договорените плащания са с включен ДДС. Съдът не е отчел и факта, че изпълнителят по договора не е издал фактури за претендираните вземания и получаването на присъдените суми би довело до неоснователното му обогатяване със суми дължими към републиканския бюджет.
Въпросите, поставени в запитването, са следните:
1.По какъв начин дружеството Ви може да ползва данъчен кредит за сумите, присъдени на изпълнителя по договора и определени в осъдителното решение като възнаграждение по договор за извършени СМР?
2.С какъв документ следва да се осчетоводи и да се ползва данъчен кредит от дружеството Ви за посочените суми?
Предвид изложената фактическа обстановка, съобразявайки относимата нормативна уредба и на основание чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за Националната агенция за приходите, изразявам следното становище:
По отношение на правото на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС следва да се имат предвид разпоредбите на Глава седма от ЗДДС – „Данъчен кредит”. На основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице има право да приспадне начисления данък за стоките или услугите, които доставчикът-регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от него облагаеми доставки. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател, същото следва да притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 от ЗДДС, в който данъкът е посочен на отделен ред. В тази връзка следва да се има предвид и разпоредбата на чл. 113, ал. 1 от ЗДДС, съгласно която всяко данъчно задължено лице – доставчик, е длъжно да издаде фактура за извършената от него доставка на стока или услуга или при получаване на авансово плащане преди това, освен в случаите, когато доставката се документира с протокол по чл. 117. По силата на чл. 113, ал. 6 от ЗДДС всяка страна е длъжна да окаже необходимото съдействие на другата страна за издаването на фактурата.
Следва да се има предвид, че издаването на фактура в срока по чл. 113, ал. 4 от ЗДДС и отразяването ? в справката-декларация на основание чл. 124, ал 2 от същия закон е основно задължение на доставчика. При изменение на данъчната основа на доставка или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, доставчикът е длъжен да издаде известие към фактурата. Известието се издава задължително не по-късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство. При увеличение на данъчната основа се издава дебитно известие, а при намаление на данъчната основа или при разваляне на доставки – кредитно известие.
Съгласно чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, което предвид разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, или в един от следващите 12 данъчни периода. Правото на приспадане на данъчен кредит се упражнява, като лицето:
1. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период;
2. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1.
Според постоянната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) „… член 17, член 18, параграфи 2 и 3, както и член 21, параграф 1, буква б) от Шеста директива допускат национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане като разглеждания в главните производства, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. Принципът на ефективност не се нарушава само поради факта, че за да пристъпи към събиране на неплатения ДДС, данъчната администрация разполага със срок, който надвишава дадения на данъчнозадължените лица за упражняване на правото им на приспадане.“ (Решение на СЕС по съединени дела 95/07 и 96/07, т. 54).
В този смисъл, в случай, че лицето е пропуснало срока по чл. 72 от ЗДДС за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, то правото на данъчен кредит се погасява и последното не може да бъде упражнено.
Съществуват случаи, когато доставчикът и получателят по една доставка не могат да постигнат съгласие относно изпълнението по договора или размера на дължимото възнаграждение, поради което възниква риск от лишаване на получателя от възможност да упражни правото на приспадане на данъчен кредит съгласно изискванията на закона, поради липса на съгласие относно съдържанието на дължимата от доставчика фактура. В тези случаи, считам, че тълкуването на законаследва да бъде съобразено с целта да бъде осигурена възможност за осъществяване на принципа на неутралност на данъка, съответно да не се затруднява значително или да не се прави невъзможно упражняване на правото на данъчен кредит. В този смисъл е и решение на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07.
Предвид горното считам, че в случай на правен спор между страните по сделката следва да се документира безспорната част с издаване на фактура по реда на ЗДДС, и съответно, ако за лицето получател е налице право на приспадане на данъчен кредит, същото следва да го упражни в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. Ако в резултат от приключилият правен спор е постановено съдебно или арбитражно решение или споразумение или чрез друг способ е постигнато съгласие между страните по отношение на възнаграждението по доставката, следва да се приеме, че към момента на влизане в сила на решението или при постигането на съгласието е налице изменение на данъчната основа на доставката и доставчикът следва да документира същото с издаването на известие, като приложение следва да намери разпоредбата на чл. 115 от ЗДДС. Когато е изменена данъчната основа в увеличение и е издадено съгласно чл. 115 от ЗДДС дебитно известие, правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставката възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие и се упражнява през този или през някой от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 61а от Правилника за прилагане на ЗДДС (ППЗДДС). Наличието на правен спор следва да се докаже чрез съответните покани, документация за водени преговори, протоколи, искови молби, съдебни или арбитражни решения или споразумения, кореспонденция между доставчик и получател и др.
В конкретния случай, доколкото, според посоченото в запитването, заплащането за отделните етапи се извършва след приемането им, данъчното събитие на съответната доставка на услуга по СМР е възникнало на тази дата, на основание чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, съгласно който, при доставка с периодично, поетапно или непрекъснато изпълнение, с изключение на доставките по чл. 6, ал. 2, всеки период или етап, за който е уговорено плащане, се смята за отделна доставка и данъчното събитие за нея възниква на датата, на която плащането е станало дължимо. Според разпоредбите на ЗДДС, извършена доставка се документира с издаването на фактура в 5-дневен срок от възникване на данъчното събитие за доставката, на основание чл. 113, ал. 1 от същия закон.
В този смисъл, при условие, че в конкретния случай, в резултата от постановеното Определение на ВКС, се измени данъчната основа на съответната доставка в увеличение, следва изменението на същата да се документира с дебитно известие, на основание чл. 115 от ЗДДС, като право на приспадане за начисления данък по дебитното известие данък възниква през данъчния период, през който е издадено дебитното известие или през някои от следващите 12 данъчни периода, съгласно чл. 61а от ППЗДДС.
По принцип срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит в тези случаи следва да се приеме, че тече от момента на влизане в сила на решението или от постигане на съгласието. Ако обаче спецификата на доставката изисква допълнително действие, като например, приемане на резултата от извършените работи, съответно издаването на приемо-предавателни протоколи, считам, че срокът за документирането на доставката с издаването на дебитно известие, съответно срокът за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит започва да тече от датата на това последно действие.
Обръщам внимание, че приложените към запитването решения, договор и др. не са били предмет на изследване при изготвянето на настоящото становище, предвид обстоятелството, че изследването на конкретиката на казуса е в правомощията на органите по приходите, осъществяващи данъчно-осигурителния контрол.
ЗАМ. ИЗПЪЛНИТЕЛЕН ДИРЕКТОР
НА НАЦИОНАЛНАТА АГЕНЦИЯ
ЗА ПРИХОДИТЕ
/ГАЛЯ ДИМИТРОВА/